A. Uvod

Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in
razkrivanju oslabitev sredstev. Obdeluje:

a) opredelitev oslabitve in področje uporabe standarda;

b) kdaj oceniti nadomestljivo vrednost;

c) merjenje nadomestljive vrednosti;

č) oslabitev dobrega imena;

d) razveljavitev izgube zaradi oslabitve.

Povezan je predvsem s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 1, 2, 3, 6, 20
in 21.

Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvijo ključnih pojmov
(poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) ter Uvodom v Slovenske računovodske
standarde in Okvirom SRS (2016).

B. Standard

a) Opredelitev in merjenje oslabitve ter področje uporabe standarda

17.1. Ta standard predpisuje postopke, ki jih organizacija uporablja, da bi
zagotovila, da knjigovodska vrednost opredmetenih osnovnih sredstev in
neopredmetenih sredstev ne bi presegla njihove nadomestljive vrednosti. Kadar
knjigovodska vrednost opredmetenega osnovnega sredstva ali neopredmetenega
sredstva presega njegovo nadomestljivo vrednost, je sredstvo oslabljeno in
organizacija pripozna izgubo zaradi oslabitve v znesku razlike med knjigovodsko
vrednostjo in nadomestljivo vrednostjo sredstva.

17.2. Izguba zaradi oslabitve se praviloma pripozna v poslovnem izidu kot
prevrednotovalni poslovni odhodek.

b) Znamenja za ocenjevanje nadomestljive vrednosti

17.3. Sredstvo je oslabljeno, kadar njegova knjigovodska vrednost presega
njegovo nadomestljivo vrednost.

17.4. Organizaciji ni treba ocenjevati nadomestljive vrednosti sredstva na dan
vsakega poročanja. Na dan vsakega poročanja samo oceni, ali obstaja kakšno
znamenje, da utegne biti sredstvo oslabljeno. Pri ocenjevanju, ali obstaja
kakšno znamenje, da utegne biti sredstvo oslabljeno, organizacija upošteva
znamenja iz zunanjih in notranjih virov informacij.

17.5. Najznačilnejša znamenja iz zunanjih virov informacij so:

a) V obdobju se je tržna vrednost sredstva zaradi poteka časa ali običajne
uporabe zmanjšala veliko bolj, kot je bilo pričakovano.

b) V obdobju so se ali se bodo v bližnji prihodnosti pojavile pomembne spremembe
v tehnološkem, tržnem, gospodarskem ali pravnem okolju, v katerem deluje
organizacija, ali na trgu, ki mu je sredstvo namenjeno, z neugodnim vplivom na
organizacijo.

c) V obdobju so se povečale tržne obrestne mere ali druge tržne donosnosti
naložb, ta povečanja pa bodo verjetno vplivala na diskontno mero, uporabljeno
pri izračunu vrednosti pri uporabi, in bistveno zmanjšala nadomestljivo vrednost
sredstva.

č) Knjigovodska vrednost čistih sredstev organizacije je večja od tržne
kapitalizacije organizacije.

17.6. Najznačilnejša znamenja iz notranjih virov informacij so:

a) Na voljo so dokazi o zastarelosti ali fizični poškodovanosti sredstva.

b) V obdobju so se pojavile ali se v bližnji prihodnosti pričakujejo pomembne
spremembe obsega ali načina sedanje ali pričakovane uporabe sredstva z neugodnim
vplivom na organizacijo. Te spremembe vključujejo neuporabo sredstva, načrte
ustavitve ali reorganiziranja poslovanja, ki mu pripada sredstvo, ali odtujitve
sredstva pred prej pričakovanim datumom, in ponovno oceno dobe koristnosti
neopredmetenega sredstva kot končne namesto nedoločene dobe koristnosti.

c) Iz notranjega poročanja so na voljo dokazi, ki kažejo, da je ali bo
gospodarska uspešnost sredstva manjša, kot je bilo pričakovano, na primer:

– denarni tokovi za pridobitev sredstva ali kasnejše potrebe po denarju za
njegovo delovanje ali vzdrževanje so pomembno večji, kot je bilo prvotno
načrtovano;

– dejanski čisti denarni tokovi ali poslovni izid iz poslovanja, ki priteka iz
sredstva, so pomembno slabši, kot so bili načrtovani; ali

– pomembno zmanjšanje načrtovanih čistih denarnih tokov ali dobička iz
poslovanja ali pomembno povečanje načrtovane izgube, ki pritekajo iz sredstva.

Če obstaja kakršnokoli tako ali podobno znamenje, organizacija oceni
nadomestljivo vrednost sredstva.

17.7. Ne glede na določbe SRS 17.4. organizacija vsako leto preverja oslabitev
dobrega imena ter oslabitev neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo
koristnosti oziroma neopredmetenih sredstev, ki se še ne uporabljajo.

c) Merjenje nadomestljive vrednosti

17.8. Kot nadomestljiva vrednost se šteje poštena vrednost, zmanjšana za stroške
prodaje ali vrednost pri uporabi, odvisno od tega, katera je večja.

Poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, tako predstavlja čisti znesek,
ki bi ga organizacija lahko dobila s prodajo sredstva na datum merjenja.
Vrednost pri uporabi pa predstavlja sedanjo vrednost ocenjenih prihodnjih čistih
prejemkov, za katere se pričakuje, da se bodo pojavili pri nadaljnji uporabi
sredstva in iz njegove odtujitve konec njegove dobe koristnosti, pri čemer se
upošteva tudi časovna vrednost denarja.

Ugotavljanje in merjenje poštene vrednosti ureja SRS 16 – Merjene in
ugotavljanje poštene vrednosti. Če poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo
izmeriti, se kot nadomestljiva vrednost upošteva vrednost pri uporabi.

17.9. Organizacija ugotovi nadomestljivo vrednost za posamezno sredstvo, razen
če sredstvo ustvarja takšne čiste prejemke, ki so v glavnem odvisni od tistih,
ki jih ustvarjajo druga sredstva ali skupine sredstev. V takšnem primeru se
nadomestljiva vrednost ugotovi za denar ustvarjajočo enoto, ki ji pripada
sredstvo, razen če:

a) je poštena vrednost sredstva, zmanjšana za stroške prodaje, večja od njegove
knjigovodske vrednosti; ali

b) je vrednost sredstva pri uporabi mogoče oceniti tako, da je blizu njegovi
pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, in je le-to mogoče določiti.

17.10. Ni vedno nujno, da organizacija za sredstvo ugotavlja tako pošteno
vrednost, zmanjšano za stroške prodaje, kot tudi njegovo vrednost pri uporabi.
Če kateri od zneskov presega knjigovodsko vrednost sredstva, sredstvo ni
oslabljeno in drugega zneska niti ni treba oceniti.

17.11. Pri izračunu vrednosti sredstva pri uporabi mora organizacija upoštevati:

a) oceno prihodnjih denarnih tokov, ki jih organizacija pričakuje iz sredstva;

b) pričakovanja o možnih spremembah vrednosti ali časovne razporeditve teh
prihodnjih denarnih tokov;

c) časovno vrednost denarja, ki jo predstavlja sedanja tržna obrestna mera brez
tveganja;

č) ceno za prevzem negotovosti, ki so del sredstva;

d) druge dejavnike, na primer nelikvidnost, ki bi jih udeleženci na trgu
upoštevali pri vrednotenju prihodnjih denarnih tokov, ki jih organizacija
pričakuje iz tega sredstva.

17.12. Ocenjevanje vrednosti pri uporabi obsega naslednja koraka:

a) ocenitev prihodnjih prejemkov in izdatkov, ki bodo izhajali iz nadaljnje
uporabe sredstva in iz njegove končne odtujitve;

b) uporabo ustrezne diskontne mere pri teh prihodnjih denarnih tokovih.

Sestavine iz SRS 17.11. b), č) in d) se lahko kažejo bodisi kot prilagoditve
prihodnjih denarnih tokov ali kot prilagoditve diskontne mere. Ne glede na
način, ki ga organizacija izbere za odraz svojih pričakovanj o možnih spremembah
zneskov ali časovne razporeditve prihodnjih denarnih tokov, mora rezultat
pokazati pričakovano sedanjo vrednost prihodnjih denarnih tokov, to je tehtano
povprečje vseh možnih izidov.

17.13. Pri merjenju vrednosti pri uporabi mora organizacija upoštevati naslednje
podlage za ocenjevanje prihodnjih denarnih tokov:

a) Zasnovati projekcije denarnih tokov na razumnih in sprejemljivih
predpostavkah, ki predstavljajo najboljšo poslovodsko oceno spleta gospodarskih
okoliščin, ki bodo obstajale v preostali dobi koristnosti sredstva. Zunanjim
dokazom je treba pripisati večjo težo.

b) Zasnovati projekcije denarnih tokov na zadnjih predračunih/napovedih, ki jih
je sprejelo poslovodstvo, toda izključiti oceno prihodnjih prejemkov in
izdatkov, katere je pričakovati iz prihodnjih reorganizacij ali iz izboljšanja
ali povečanja uspešnosti sredstva. Projekcije na podlagi teh
predračunov/napovedi smejo zajeti največ petletno obdobje, razen če je
poslovodstvo prepričano, da so takšne projekcije zanesljive, in lahko dokaže
svojo na preteklih izkušnjah temelječo sposobnost za točno napovedovanje
denarnih tokov za takšno daljše obdobje.

c) Oceniti projekcije denarnih tokov za daljše obdobje, kot ga pokrivajo zadnji
predračuni/napovedi, in sicer z ekstrapoliranjem projekcij, ki so zasnovane na
predračunih/napovedih z uporabo ustaljenega ali padajočega odstotka rasti za
naslednja leta, razen če je upravičen rastoči odstotek. Ta stopnja rasti ne sme
preseči povprečnega dolgoročnega odstotka rasti pri proizvodih, v dejavnostih
ali v državi (državah), v kateri organizacija posluje, ali na trgih, na katerih
se sredstvo uporablja.

17.14. Ocene prihodnjih denarnih tokov morajo vsebovati:

a) projekcije prejemkov iz nadaljnje uporabe sredstva;

b) projekcije izdatkov, ki so nujni za ustvarjanje prejemkov iz nadaljnje
uporabe sredstva (tudi izdatkov za pripravljanje sredstva za uporabo) in se
lahko utemeljeno in dosledno pripišejo neposredno sredstvu ali razporedijo nanj;

c) morebitne čiste prejemke oziroma izdatke, ki bodo dobljeni (ali plačani) ob
odtujitvi sredstva na koncu njegove dobe koristnosti.

Ocene prihodnjih denarnih tokov in diskontne mere morajo odražati dosledne
predpostavke o povečanjih cen zaradi splošne inflacije. Če diskontna mera
vključuje učinke podražitev zaradi splošne inflacije, se prihodnji denarni
tokovi ocenijo nominalno. Če pa diskontna mera izključuje učinek podražitev
zaradi splošne inflacije, se prihodnji denarni tokovi ocenijo realno (vendar
vključujejo predvidena prihodnja povečanja ali zmanjšanja, ki ne izhajajo iz
splošne inflacije).

Projekcije prihodnjih denarnih tokov vključujejo tudi tiste predvidene izdatke,
potrebne za tekoče vzdrževanje sredstva, kot tudi prihodnje izdatke za kritje
predvidenih splošnih stroškov, ki se lahko utemeljeno in dosledno pripišejo
neposredni uporabi sredstva ali razporedijo na sredstvo.

Prihodnje denarne tokove je treba oceniti po sedanjem stanju sredstva. Zato se
pri izračunu vrednosti pri uporabi ne smejo upoštevati:

a) prihodnji izdatki ali ustrezni prihranki stroškov (na primer zaradi zmanjšanj
stroškov dela) ali koristi, ki bodo izhajale iz prihodnjega reorganiziranja, za
katero organizacija še ni zavezana; ali

b) prihodnji izdatki, ki bodo izboljšali ali povečali storilnost sredstva ali s
tem povezane prejemke, ki bodo po pričakovanju izšli iz takšnih izdatkov.

17.15. Kadar ima denar ustvarjajoča enota sredstva z različno ocenjeno dobo
koristnosti in so vsa bistvenega pomena za nadaljevanje poslovanja enote, se pri
ocenjevanju prihodnjih denarnih tokov, ki so povezani z enoto, nadomestitev
sredstev s krajšo dobo koristnosti obravnava kot del vsakodnevnega vzdrževanja
enote. Podobno se, če posamezno sredstvo vsebuje sestavine z različno ocenjeno
dobo koristnosti, pri ocenjevanju prihodnjih denarnih tokov, ki jih ustvari to
sredstvo, nadomestitev sestavin s krajšo dobo koristnosti obravnava kot del
vsakodnevnega vzdrževanja sredstva.

17.16. Diskontna mera (ali diskontne mere) mora(-jo) biti mera (mere) pred
obdavčitvijo, ki kaže(-jo) obstoječe tržne ocene:

a) časovne vrednosti denarja;

b) tveganja, značilna za sredstvo, katerim niso bile prilagojene ocene
prihodnjega denarnega toka.

Mera, ki kaže sprotne tržne ocene časovne vrednosti denarja in tveganja,
značilna za sredstvo, opredeljuje donos, ki ga investitor zahteva, če lahko
izbira naložbo, ki bi ustvarila denarne tokove v znesku, v roku in s tveganjem,
ki so enakovredni tistim, ki jih organizacija pričakuje pri sredstvu. Ta mera se
oceni na podlagi mere, vključene v sprotne tržne transakcije s podobnimi
sredstvi, ali na podlagi tehtanega povprečja stroškov kapitala na borzne
organizacije, ki ima eno sredstvo (ali niz sredstev), ki je (so) po možnem
delovanju in tveganjih podobno (podobna) proučevanemu sredstvu.

Vendar pa diskontna mera (diskontne mere), uporabljena(-e) pri merjenju
vrednosti pri uporabi, ne sme(-jo) vsebovati tveganj, ki so bila že upoštevana
pri ocenah prihodnjih denarnih tokov. Sicer bi bil učinek nekaterih predpostavk
upoštevan dvakrat. Zato je zelo pomembno, da so predpostavke pri ocenah
prihodnjih denarnih tokov skladne z načinom določitve diskontne mere.

Ker se časovna vrednost denarja upošteva z diskontiranjem ocenjenih prihodnjih
denarnih tokov, takšni denarni tokovi izključujejo prejemke in izdatke iz
finančnih aktivnosti. Ker se diskontna mera določi brez upoštevanja učinkov
obdavčitve, se zato na enak način ocenijo tudi prihodnji denarni tokovi.

17.17. Če diskontna mera za kako sredstvo ni na voljo neposredno na trgu, jo
običajno ugotovijo (določijo) pooblaščeni ocenjevalci vrednosti na podlagi
Mednarodnih standardov ocenjevanja vrednosti.

č) Oslabitev dobrega imena

17.18. Celotno dobro ime, ki nastane ob poslovni združitvi, se pripiše na eno
ali več denar ustvarjajočih enot. Če knjigovodska vrednost denar ustvarjajoče
enote, vključno z dobrim imenom, presega njeno nadomestljivo vrednost, sledi
izmera izgube zaradi oslabitve denar ustvarjajoče enote. Znesek izgube zaradi
oslabitve denar ustvarjajoče enote je enak presežku knjigovodske vrednosti denar
ustvarjajoče enote nad njeno nadomestljivo vrednostjo.

17.19. Izguba zaradi oslabitve se razporedi v obliki zmanjšanja knjigovodskih
vrednosti sredstev denar ustvarjajoče enote v naslednjem vrstnem redu:

a) najprej se zmanjša knjigovodska vrednost dobrega imena, razporejenega na
denar ustvarjajočo enoto (ali skupino enot);

b) potem se po potrebi glede na delež knjigovodske vrednosti posameznega
sredstva v denar ustvarjajoči enoti sorazmerno zmanjšajo knjigovodske vrednosti
ostalih sredstev denar ustvarjajoče enote (ali skupine enot).

17.20. Pri razporejanju izgube zaradi oslabitve organizacija ne sme zmanjšati
knjigovodske vrednosti posameznega sredstva denar ustvarjajoče enote pod
največjo izmed naslednjih vrednosti:

a) poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje (če je določljiva);

b) vrednosti pri uporabi (če je določljiva);

c) nič.

Znesek izgube zaradi oslabitve, ki bi bil sicer razporejen na sredstvo, je treba
sorazmerno razporediti na druga sredstva denar ustvarjajoče enote.

17.21. Izguba zaradi oslabitve se pri dobrem imenu ne more razveljaviti.

d) Razveljavitev izgube zaradi oslabitve

17.22. Organizacija mora na dan vsakega poročanja oceniti, ali je kakšno
znamenje, da izgube zaradi oslabitve kakšnega sredstva, pripoznane v prejšnjih
letih, morda ni več ali da se je zmanjšala. Pri ocenjevanju, ali obstaja kakšno
znamenje, da izgube zaradi oslabitve sredstva, pripoznane v prejšnjih letih, ni
več, organizacija upošteva znamenja iz zunanjih virov informacij, kot na primer,
da se je v obdobju tržna vrednost sredstva pomembno povečala (uporabi SRS
17.5.); ter iz notranjih virov informacij, kot na primer, da so iz notranjega
poročanja na voljo dokazi, ki kažejo, da je ali bo gospodarska uspešnost
sredstva večja, kot je bilo pričakovano (uporabi SRS 17.6.). Če obstaja
kakršnokoli táko znamenje, mora organizacija oceniti nadomestljivo vrednost tega
osnovnega sredstva.

17.23. Izgube zaradi oslabitve, pripoznane pri sredstvu (razen dobrega imena) v
prejšnjih obdobjih, je treba razveljaviti, samo kadar se je spremenila ocena,
uporabljena za ugotovitev nadomestljive vrednosti sredstva, potem ko je bila
pripoznana zadnja izguba zaradi oslabitve.

V takšnem primeru je treba knjigovodsko vrednost sredstva povečati na njegovo
nadomestljivo vrednost, vendar nova knjigovodska vrednost ne sme biti večja od
knjigovodske vrednosti, ki bi bila ugotovljena, če pri sredstvu ne bi bila
pripoznana izguba zaradi oslabitve. Takšno povečanje knjigovodske vrednosti
sredstva je razveljavitev izgube zaradi oslabitve.

17.24. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve sredstva je treba takoj pripoznati
v izkazu poslovnega izida kot prevrednotovalni prihodek, razen če se sredstvo
izkazuje po revalorizirani vrednosti na podlagi modela revaloriziranja.

Vsako razveljavitev izgube zaradi oslabitve revaloriziranega sredstva je treba
namreč obravnavati kot povečanje iz revaloriziranja. Razveljavitev izgube zaradi
oslabitve revaloriziranega sredstva je treba pripisati neposredno kapitalu v
postavki revalorizacijske rezerve.

Če pa je bila izguba zaradi oslabitve istega revaloriziranega sredstva prej
pripoznana v izkazu poslovnega izida, je tudi razveljavitev takšne izgube zaradi
oslabitve treba pripoznati v poslovnem izidu.

17.25. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve denar ustvarjajoče enote je treba
razporediti kot povečanje knjigovodske vrednosti sredstev – razen dobrega imena
– te enote sorazmerno s knjigovodskimi vrednostmi teh sredstev. Povečanja
knjigovodske vrednosti se obravnavajo kot razveljavitve izgub zaradi oslabitve
posameznih sredstev in pripoznajo v skladu s SRS 17.24.

17.26. Pri razporejanju razveljavitve izgube zaradi oslabitve denar ustvarjajoče
enote po SRS 17.25. se knjigovodska vrednost posameznega sredstva ne poveča nad
manjšo od tehle velikosti:

a) njegovo nadomestljivo vrednost (če jo je mogoče ugotoviti);

b) knjigovodsko vrednost, ki bi se ugotovila (po odštetju amortizacijskega
odpisa), če v prejšnjih obdobjih ne bi bila pripoznana nobena izguba zaradi
oslabitve sredstva.

Znesek razveljavitve izgube zaradi oslabitve, ki bi bil sicer razporejen na
sredstvo, je treba sorazmerno razporediti na druga sredstva enote, razen na
dobro ime.

C. Opredelitev ključnih pojmov

17.27. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti
in opredeliti.

a) Denar ustvarjajoča enota je najmanjša razpoznavna skupina sredstev, ki
ustvarja prejemke (denarne pritoke), ki so v veliki meri neodvisni od prejemkov
na podlagi drugih sredstev ali skupin sredstev. Za denar ustvarjajoče enote se
praviloma jemljejo enote, ki predstavljajo najnižjo raven v organizaciji, pri
kateri se dobro ime nadzira za namene notranjega poslovodenja.

b) Dobro ime, pripoznano v poslovni kombinaciji, je sredstvo, ki predstavlja
prihodnje gospodarske koristi, ki izhajajo iz drugih sredstev, pridobljenih pri
prevzemu druge organizacije (podjema), ki niso posamično opredeljiva in ločeno
pripoznana.

c) Izguba zaradi oslabitve je znesek razlike med knjigovodsko vrednostjo in
nadomestljivo vrednostjo sredstva.

č) Nadomestljiva vrednost sredstva je poštena vrednost, zmanjšana za stroške
prodaje ali vrednost pri uporabi, odvisno od tega, katera je večja.

Č. Pojasnila

17.28. Ta standard se uporablja tudi za slabitev naložbenih nepremičnin, ki se
po pripoznanju merijo po modelu nabavne vrednosti, ter finančnih naložb v
odvisne organizacije, pridružene organizacije in skupaj obvladovane
organizacije, ki se merijo po nabavni vrednosti. Oslabitev ostalih finančnih
naložb ureja SRS 3.

17.29. Vrednost pri uporabi je vrednost, značilna za organizacijo in odseva
poznavanje in ocene organizacije, pa tudi za organizacijo značilne dejavnike, ki
utegnejo biti značilni le za samo organizacijo in ne za organizacije na splošno.

17.30. Stroški prodaje, ki se odštevajo od poštene vrednosti, so na primer
pravni stroški, takse in podobne dajatve, stroški odtujitve sredstva in
neposredni dodatni stroški, povezani s pripravljanjem sredstev za prodajo.
Odpravnine po SRS 13 in stroški, ki so povezani z zmanjšanjem ali
reorganiziranjem poslovanja po odtujitvi sredstva, se ne štejejo kot neposredni
dodatni stroški odtujitve sredstva.

17.31. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve kaže povečanje ocenjene vrednosti
sredstva iz uporabe ali prodaje po dnevu, ko je organizacija zadnjikrat
pripoznala izgubo zaradi oslabitve takšnega sredstva. Spremembe ocen so
sprememba podlage za nadomestljivo vrednost (to je, ali je nadomestljiva
vrednost zasnovana na vrednosti pri uporabi ali na pošteni vrednosti, zmanjšani
za stroške prodaje), sprememba zneska ali roka ocenjenih prihodnjih denarnih
tokov ali diskontne mere, če je bila nadomestljiva vrednost zasnovana na
vrednosti pri uporabi; ali sprememba ocene sestavin poštene vrednosti, če je
bila nadomestljiva vrednost zasnovana na pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške
prodaje.

17.32. Vrednost pri uporabi, ki jo ima sredstvo, lahko postane večja od njegove
knjigovodske vrednosti preprosto zato, ker se sedanja vrednost prihodnjih čistih
prejemov povečuje, ko se denarni tokovi približujejo. Storitvena zmožnost
sredstva pa ni večja. Potemtakem se izguba zaradi oslabitve ne razveljavi samo
zaradi poteka časa, celo če nadomestljiva vrednost sredstva postane večja od
njegove knjigovodske vrednosti.

D. Datuma sprejetja in začetka uporabe

17.33. Ta standard je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo
na svoji seji 22. oktobra 2015. K njemu sta dala soglasje minister, pristojen za
finance, in minister, pristojen za gospodarstvo. Organizacije, ki imajo poslovno
leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati 1. januarja 2016, preostale
organizacije pa prvo poslovno leto, ki se začne po tem datumu.