A. Uvod
Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in
razkrivanju rezervacij. Obdeluje:
a) razvrščanje rezervacij;
b) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj rezervacij;
c) začetno računovodsko merjenje rezervacij;
č) prevrednotovanje rezervacij;
d) razkrivanje rezervacij.
Povezan je predvsem s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 11, 13, 14, 15,
20, 21 in 23.
Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvijo ključnih pojmov
(poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) ter Uvodom v Slovenske računovodske
standarde in Okvirom SRS (2016).
B. Standard
a) Razvrščanje rezervacij
10.1. Rezervacije se oblikujejo za sedanje obveze, ki izhajajo iz obvezujočih
preteklih dogodkov in se bodo po predvidevanjih poravnale v obdobju, ki ni z
gotovostjo določeno, ter katerih zneske za njihovo poravnavo je mogoče
zanesljivo oceniti. Obravnavati jih je mogoče kot dolgove v širšem pomenu, ker
se razlikujejo od kapitala kot obveznosti do lastnikov.
Organizacije, ki so mikro družbe, in organizacije, ki niso družbe in niso
podvržene obvezni reviziji, lahko sklenejo, da ne bodo oblikovale in
obračunavale rezervacij za jubilejne nagrade in za odpravnine ob upokojitvi.
Drugim organizacijam rezervacij za jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi
ni treba oblikovati in obračunavati, če razlike med ocenjenim zneskom letnih
oblikovanih rezervacij in dejanskim zneskom stroškov za jubilejne nagrade in
odpravnine ob upokojitvi niso pomembne.
10.2. Namen rezervacij je v obliki vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov
zbrati zneske, ki bodo v prihodnosti omogočili pokritje takrat nastalih stroškov
oziroma odhodkov. Med takšne rezervacije spadajo na primer rezervacije za
reorganizacijo, za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb, za jubilejne nagrade
in za odpravnine ob upokojitvi.
10.3. Rezervacije za pokrivanje prihodnjih stroškov oziroma odhodkov, ki se bodo
po pričakovanju pojavili v prihodnosti, se oblikujejo z enkratno ali večkratno
obremenitvijo ustreznih stroškov ali odhodkov.
10.4. Pogojne obveznosti se ne obravnavajo kot rezervacije.
b) Pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj rezervacij
10.5. Rezervacije se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripoznavajo,
če:
a) obstaja zaradi preteklega dogodka sedanja obveza (pravna ali posredna);
b) je verjetno, to je bolj možno kot ne, da bo pri poravnavi obveze potreben
odtok dejavnikov, ki omogočajo pritekanje gospodarskih koristi;
c) je mogoče znesek obveze zanesljivo izmeriti.
Bolj možno kot ne pomeni, da obstaja verjetnost, večja od 50%, da obveza
organizacije obstaja. Če je bolj možno kot ne, da sedanja obveza ne obstaja,
organizacija razkrije pogojno obveznost. Organizacija samo razkrije pogojno
obveznost tudi v skrajno redkih primerih, ko ni možno zanesljivo oceniti zneska
obveze.
10.6. Rezervacije se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripoznavajo z
vračunavanjem ustreznih stroškov oziroma odhodkov, če je verjetno, da bodo v
prihodnosti nastajali takšni stroški oziroma odhodki in je potrebna rezervacija
za njihovo pokrivanje.
10.7. Pripoznanje rezervacij v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se
odpravi, kadar so že izrabljene nastale možnosti, zaradi katerih so bile
rezervacije oblikovane, ali pa ni več potrebe po njih.
10.8. Rezervacije se lahko uporabljajo samo za istovrstne postavke, za katere so
bile prvotno pripoznane, v utemeljenih primerih pa tudi za enakovrstne postavke.
Takšen primer je poraba rezervacij za dana jamstva ob prodaji proizvodov ali
opravitvi storitev, ki so bile oblikovane v breme poslovnih odhodkov.
10.9. Organizacija določi v svojem aktu računovodske usmeritve za pripoznavanje
rezervacij.
c) Začetno računovodsko merjenje rezervacij
10.10. Znesek, pripoznan kot rezervacija, je najboljša ocena izdatkov, potrebnih
za poravnavo na dan bilance stanja obstoječe, praviloma dolgoročne obveze. Pri
doseganju najboljše ocene rezervacije se upoštevajo tveganja in negotovosti, ki
neizogibno spremljajo dogodke in okoliščine. Rezervacija je zato enaka vrednosti
izdatkov, ki so po pričakovanju potrebni za poravnavo obveze. Če je učinek
časovne vrednosti denarja pomemben, morajo biti pričakovani izdatki ustrezno
diskontirani na sedanjo vrednost.
10.11. Dobiček iz pričakovane odtujitve sredstev se pri merjenju rezervacije ne
upošteva. Če se pričakuje, da bo nekatere ali vse izdatke, potrebne za poravnavo
rezervacije, povrnila druga stranka, se povračila pripoznajo, kadar in le kadar
je njihov prejem res gotov, če se poravna obveza; povračilo se obravnava kot
posebno sredstvo, njegov znesek pa ne sme presegati zneska rezervacije.
10.12. Če se sklene kočljiva pogodba, se del obveznosti, določen v pogodbi, ki
presega gospodarske koristi iz pogodbe, pripozna in izmeri kot rezervacija.
Rezervacije se ne pripoznavajo za izgube iz prihodnjega poslovanja, za katere ne
obstajajo sedanje obveze.
10.13. Rezervacija za reorganiziranje zajema le neposredne stroške, ki se
pojavijo pri reorganiziranju, to je tiste, ki jih povzroči reorganiziranje in
niso povezani z nadaljnjim delovanjem. Rezervacije se pripoznajo po sprejetju
načrta reorganizacije, ko se začne ta načrt uresničevati ali ko so prizadeti
obveščeni, da bo reorganizacija izpeljana.
10.14. Rezervacije na račun vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov se
zmanjšujejo neposredno za stroške oziroma odhodke, za pokrivanje katerih so
oblikovane. To pomeni, da se v poslovnem letu takšni stroški oziroma odhodki ne
pojavljajo več v izkazu poslovnega izida, prav tako vanj niso prenesene
izrabljene rezervacije za njihovo pokrivanje. Edina izjema so rezervacije za
pričakovane izgube iz kočljivih pogodb, ki se prenašajo med poslovne prihodke v
obračunskih obdobjih, v katerih se pojavljajo stroški oziroma odhodki, za
pokrivanje katerih so oblikovane.
10.15. Rezervacije za dana jamstva ob prodaji proizvodov ali opravitvi storitev
se uskladijo na koncu obračunskega obdobja z zmanjšanjem ali povečanjem
poslovnih odhodkov na znesek ocenjenih obveznosti iz danih jamstev, ki bodo
nastale v naslednjih obračunskih obdobjih.
10.16. Knjigovodska vrednost rezervacij je enaka njihovi izvirni vrednosti,
zmanjšani za porabljene zneske, dokler se ne pojavi potreba po njihovem
povečanju ali zmanjšanju.
č) Prevrednotovanje in merjenje sprememb rezervacij
10.17. Rezervacije se ne prevrednotujejo.
10.18. Na koncu obračunskega obdobja se zaradi spremembe ocen rezervacije
popravijo tako, da je njihova vrednost enaka vrednosti izdatkov, ki so po
predvidevanjih potrebni za poravnavo obveze. Če je učinek časovne vrednosti
denarja pomemben, morajo biti pričakovani izdatki ustrezno diskontirani na
sedanjo vrednost.
10.19. Rezervacije za določen namen se v skladu s SRS 10.18. povečajo, če po
predvidevanjih ne omogočajo pokritja ustreznih stroškov v prihodnjih letih. Za
ta primanjkljaj je treba povečati njihovo knjigovodsko vrednost in ustrezne
odhodke.
10.20. Rezervacije za določen namen se v skladu s SRS 10.18. zmanjšajo, če po
predvidevanjih presegajo pokritje ustreznih izdatkov v prihodnjih letih. Za ta
presežek je treba zmanjšati njihovo knjigovodsko vrednost in povečati ustrezne
prihodke.
10.21. Po koncu obdobja, za katero je bila oblikovana rezervacija, se njen
celotni neporabljeni del prenese med ustrezne prihodke.
10.22. Aktuarski dobički in izgube iz naslova obvez za odpravnine ob upokojitvi
se ne pripoznavajo v poslovnem izidu, ampak neposredno v kapitalu v okviru
rezerv, nastalih zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti.
d) Razkrivanje rezervacij
10.23. Organizacije, ki niso zavezane reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko
določene informacije in podatke, preostale organizacije pa morajo izpolniti tudi
zahteve po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za
vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli organizacija v
svojih aktih.
10.24. Za vsako vrsto rezervacij je treba posebej razkriti:
a) razloge in pogoje za njihovo oblikovanje;
b) metode in pomembne predpostavke, uporabljene pri ocenjevanju njihove
utemeljene vrednosti;
c) način obravnavanja pri tem nastalih razlik.
10.25. Pri vsaki vrsti rezervacij se razkrije razlika med njenim načrtovanim
oblikovanjem in črpanjem ter njenim uresničenim oblikovanjem in črpanjem v
posameznem poslovnem letu.
10.26. Pri vsaki vrsti rezervacij se razkrivajo informacije o izpostavljenosti
različnim vrstam tveganja in način varovanja pred njimi.
C. Opredelitev ključnih pojmov
10.27. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti
in opredeliti.
a) Rezervacija je sedanja obveza, katere čas in/ali znesek poravnave sta
negotova.
b) Obveznost je sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere
poravnava bo po pričakovanju v prihodnosti povzročila odtok dejavnikov, ki
omogočajo gospodarske koristi.
c) Obvezujoč dogodek je dogodek, ki povzroči pravno ali posredno obvezo, zaradi
katere organizacija nima nobene druge stvarne možnosti, kot da takšno obvezo
poravna.
č) Pravna obveza je obveza, ki izhaja iz:
a) pogodbe;
b) zakonov;
c) drugih pravnih predpisov.
d) Posredna obveza je obveza na podlagi tehle dejanj:
a) strankam se na ustaljen način z objavljanjem usmeritev ali dovolj natančnimi
sprotnimi izjavami nakaže, da bodo sprejete nekatere obveznosti;
b) pri teh strankah se zbudi utemeljeno pričakovanje, da bodo te obveznosti
izpolnjene.
e) Pogojna obveznost je:
a) možna obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere obstoj je odvisen od
(ne)pojavitve enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, ki se ne obvladujejo
v celoti; ali
b) sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, vendar se ne pripozna, ker
ni verjetno, da bo za njeno poravnavo potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo
gospodarske koristi, ali ker njenega zneska ni mogoče dovolj zanesljivo
izmeriti.
f) Kočljiva pogodba je pogodba, pri kateri neizogibni stroški izpolnjevanja
pogodbenih obvez, ugotovljeni na koncu poslovnega leta, presegajo gospodarske
koristi, ki se pričakujejo od nje.
g) Reorganiziranje je program, ki ga načrtuje in obvladuje uprava (poslovodstvo)
ter pomembno spreminja:
a) področje poslovanja oziroma
b) način vodenja poslovanja.
Č. Pojasnila
10.28. Rezervacije se razlikujejo od drugih obveznosti, ker so negotove glede
časa nastanka ali velikosti prihodnjih izdatkov za poravnavo.
10.29. Če sedanja obveznost ni nedvoumno izkazana, povzroči pretekli dogodek
sedanjo obvezo, če je ob upoštevanju vseh razpoložljivih dokazov verjetno, da na
dan bilance stanja obstaja sedanja obveza.
10.30. Kot rezervacije se pripoznajo le tiste obveze, ki izhajajo iz preteklih
dogodkov in niso odvisne od prihodnjega poslovanja. Obveza vedno vključuje drugo
stranko, do katere obstaja, vendar te stranke ni treba imenovati, saj lahko
obstaja do javnosti nasploh.
10.31. Pogoj za pripoznanje rezervacije je obveza, pri poravnavi katere mora
biti verjeten odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi.
V redkih primerih, na primer v sodnem postopku, ni nujno jasno, ali ima
organizacija sedanjo obvezo. V takšnih primerih velja, da pretekli dogodek
povzroči sedanjo obvezo, če je ob upoštevanju vseh razpoložljivih dokazov bolj
možno kot ne (obstaja verjetnost, večja od 50%), da na dan bilance stanja
obstaja sedanja obveza. Organizacija pripozna rezervacijo za takšno sedanjo
obvezo, če je v SRS 10.5. zadoščeno opredeljenima drugima dvema sodiloma (b in
c) za pripoznavanje.
10.32. Pri oblikovanju rezervacij se predpostavlja dosledna razsodnost glede
verjetnosti tako prihodnjih stroškov kakor prihodnje izgube (v primerih
kočljivih pogodb). Pri ocenjevanju negotovosti se upoštevajo izkušnje v podobnih
okoliščinah in mnenja strokovnjakov.
Če je organizacija ravnala v skladu s prejšnjim odstavkom, velja, da je velikost
rezervacij zanesljivo ocenjena.
10.33. Obstoječe obveznosti razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobne
obveznosti, tudi zaradi sprememb diskontne mere, ter učinki njihovih sprememb se
prištejejo k nabavni vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva, na katero se
takšne obveznosti nanašajo, ali odštejejo od nje in amortizirajo v dobi
koristnosti. Rezervacije se ponovno izmerijo na dan bilance stanja.
10.34. Rezervacije se oblikujejo tudi za dolgoročna zaslužke, kot so jubilejne
nagrade in odpravnine ob upokojitvi. Ti dolgoročni zaslužki imajo naravo vnaprej
določenih pravic.
10.35. Organizacija na bilančni presečni dan ugotovi in v izkazu poslovnega
izida pripozna prihodke oziroma odhodke v zvezi s preračunom rezervacij za
odpravnine ob upokojitvi iz naslova:
– zneska dodatno oblikovanih rezervacij za stroške sprotnega službovanja v zvezi
z odpravninami za tekoče leto;
– zneska povečanja ali zmanjšanja že oblikovanih rezervacij v primeru uvedbe ali
spremembe programa (sprememba stroškov preteklega službovanja);
– obračunanih obresti v zvezi z rezervacijami (kot dodatni strošek rezervacij);
– učinkov vseh omejitev ali skrčenj rezervacij za odpravnine ob upokojitvi.
Aktuarski dobički in izgube iz naslova odpravnin ob upokojitvi se ne
pripoznavajo v poslovnem izidu, ampak neposredno v kapitalu v okviru rezerv,
nastalih zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti. Rezerve, nastale zaradi
vrednotenja po pošteni vrednosti iz tega naslova, so lahko tudi negativne.
Rezerve, oblikovane iz tega naslova, se odpravijo v preneseni čisti poslovni
izid v ustreznem delu sorazmerno, ko je za zaposlene, ki so odšli ali se
upokojili, pripoznanje rezervacij za odpravnine ob upokojitvi odpravljeno.
10.36. Organizacija na bilančni presečni dan ugotovi in v izkazu poslovnega
izida pripozna prihodke oziroma odhodke v zvezi s preračunom rezervacij za
jubilejne nagrade.
Rezervacije se pri porabljanju zmanjšujejo neposredno za nastale obveznosti v
zvezi s stroški oziroma odhodki, za katere so bile oblikovane. Zato se pri
porabljanju rezervacij stroški ali odhodki ne pojavljajo več v izkazu poslovnega
izida.
D. Datuma sprejetja in začetka uporabe
10.37. Ta standard je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo
na svoji seji 22. oktobra 2015. K njemu sta dala soglasje minister, pristojen za
finance, in minister, pristojen za gospodarstvo. Organizacije, ki imajo poslovno
leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati 1. januarja 2016, preostale
organizacije pa prvo poslovno leto, ki se začne po tem datumu.
Organizacije z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 10
– Dolgoročne rezervacije in dolgoročne pasivne časovne razmejitve (2006) in
Pojasnilo k SRS 10 (2006).