A. Uvod
Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in
razkrivanju kratkoročnih in dolgoročnih aktivnih oziroma pasivnih časovnih
razmejitev kot posebnih vrst terjatev oziroma dolgov. Obdeluje:
a) razvrščanje časovnih razmejitev;
b) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj časovnih razmejitev;
c) začetno računovodsko merjenje časovnih razmejitev;
č) prevrednotovanje časovnih razmejitev;
d) razkrivanje časovnih razmejitev.
Povezan je predvsem s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 2, 5, 10, 12,
14, 15, 20 in 23.
Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvijo ključnih pojmov
(poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) ter Uvodom v Slovenske računovodske
standarde in Okvirom SRS (2016).
B. Standard
a) Razvrščanje časovnih razmejitev
11.1. Časovne razmejitve so lahko aktivne (usredstvene) ali pasivne
(udolgovljene). Prve je mogoče obravnavati kot terjatve v širšem pomenu, saj se
razlikujejo tako od denarnih sredstev kakor od stvari, druge pa kot dolgove v
širšem pomenu, saj se v vsakem primeru razlikujejo od kapitala kot obveznosti do
lastnikov. Vključujejo odložene prihodke in stroške oziroma odhodke, vnaprej
vračunane stroške oziroma odhodke in prehodno nezaračunane prihodke kot posebne
vrste terjatev oziroma dolgov.
11.2. Časovne razmejitve so terjatve in druga sredstva ter obveznosti, ki se
bodo po predvidevanjih pojavili v roku, za katerega so oblikovane in katerih
nastanek je verjeten, velikost pa zanesljivo ocenjena. Terjatve in obveznosti se
nanašajo na znane ali še neznane pravne oziroma fizične osebe, do katerih bodo
tedaj nastale prave terjatve in dolgovi, s sredstvi pa so mišljeni proizvodi ali
storitve, ki jih bodo bremenile.
Časovne razmejitve, ki se bodo uporabljale v letu dni, se opredelijo kot
kratkoročne, tiste, ki se bodo uporabljale v daljšem obdobju, pa se opredelijo
kot dolgoročne.
11.3. Aktivne časovne razmejitve zajemajo odložene stroške oziroma odložene
odhodke ter nezaračunane prihodke, ki se izkazujejo posebej in razčlenjujejo na
pomembnejše vrste.
11.4. Pasivne časovne razmejitve zajemajo vnaprej vračunane stroške oziroma
vnaprej vračunane odhodke in odložene prihodke, ki se izkazujejo posebej in
razčlenjujejo na pomembnejše vrste.
11.5. Odloženi stroški oziroma odloženi odhodki so ob svojem nastanku zneski, ki
še ne bremenijo dejavnosti in še ne vplivajo na poslovni izid; prav tako še niso
vračunani v nabavno vrednost opredmetenih osnovnih sredstev ali zalog, temveč
bodo šele kasneje vračunani kot stroški in tudi razporejeni na ustrezne
stroškovne nosilce ali pa bodo kasneje kot odhodki vplivali na poslovni izid
oziroma bodo vračunani v nabavno vrednost opredmetenih osnovnih sredstev ali
zalog. Odloženi stroški oziroma odloženi odhodki nastajajo tudi ob nabavi
nekaterih storitev in v nekaterih drugih primerih. Njihova posebna vrsta so
vrednotnice (na primer znamke), ki se sicer hranijo v blagajni in se izkazujejo
med kratkoročnimi aktivnimi časovnimi razmejitvami.
11.6. Vnaprej vračunani stroški oziroma vnaprej vračunani odhodki nastajajo na
podlagi enakomernega obremenjevanja dejavnosti ali poslovnega izida pa tudi
zalog s pričakovanimi stroški, ki se še niso pojavili.
11.7. Odloženi prihodki nastajajo, če še niso opravljene sicer že zaračunane ali
celo plačane storitve, vendar zaradi tega ni običajnih obveznosti do kupcev, ki
bi veljale kot dobljeni predujmi.
Med odložene prihodke se uvrščajo tudi državne podpore in donacije, prejete za
pridobitev osnovnih sredstev oziroma za pokrivanje določenih stroškov. Namenjene
so za pokrivanje stroškov amortizacije teh amortizirljivih sredstev oziroma
določenih stroškov in se porabljajo s prenašanjem med poslovne prihodke;
praviloma so dolgoročnega značaja.
11.8. Nezaračunani prihodki se pojavijo, če se v poslovnem izidu utemeljeno
upoštevajo tudi prihodki, za katere do takrat še ni bilo prejeto plačilo in ki
jih tudi ni bilo mogoče zaračunati.
11.9. Pogojne terjatve ali pogojne obveznosti se ne obravnavajo kot aktivne
časovne razmejitve oziroma pasivne časovne razmejitve. Organizacija jih spremlja
v zunajbilančnih razvidih.
b) Pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj časovnih razmejitev
11.10. Postavka aktivnih časovnih razmejitev se v knjigovodskih razvidih in
bilanci stanja pripozna, če:
a) je verjetno, da se bodo v prihodnosti zaradi nje povečale gospodarske
koristi;
b) je mogoče njeno vrednost zanesljivo izmeriti.
Postavka pasivnih časovnih razmejitev se v knjigovodskih razvidih in bilanci
stanja pripozna, če:
a) je verjetno, da se bodo v prihodnosti zaradi nje zmanjšale gospodarske
koristi;
b) je mogoče njeno vrednost zanesljivo izmeriti.
11.11. Aktivne časovne razmejitve in pasivne časovne razmejitve se v
knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripoznajo, če se sme predpostavljati,
da bodo v času, za katerega so oblikovane, zares nastali takšni prihodki in
stroški oziroma odhodki.
11.12. Pri nobeni postavki vnaprej vračunanih stroškov oziroma vnaprej
vračunanih odhodkov se ob njenem nastanku ne sme predpostavljati, da bodo
dejanski stroški manjši od zneska, ki ga je utemeljeno mogoče pričakovati v
času, za katerega so oblikovane. Pri nobeni postavki odloženih prihodkov se ob
njenem nastanku ne sme predpostavljati, da bodo dejanski prihodki večji od
odloženih prihodkov ali da se bodo stroški, ki jih bodo morali pokrivati,
pojavljali tudi v obdobju, kasnejšem od roka, za katerega so oblikovane.
11.13. Pri nobeni postavki odloženih stroškov oziroma odloženih odhodkov se ob
njenem nastanku ne sme predpostavljati, da bodo dejanski stroški, ki jih je
utemeljeno mogoče pričakovati v roku, za katerega so oblikovane, večji od
odloženega zneska ali da se bodo pojavljali po roku, za katerega so oblikovane.
Pri nobeni postavki nezaračunanih prihodkov se ob njenem nastanku ne sme
predpostavljati, da že obstaja pravna ali fizična oseba, ki bi morala biti
obremenjena z njo, ali da bo dejanski znesek manjši od nezaračunanega, ki pa je
že bil upoštevan pri ugotavljanju poslovnega izida.
11.14. Pasivne časovne razmejitve v zvezi z državnimi podporami in donacijami,
prejetimi za pridobitev osnovnih sredstev, se oblikujejo za zneske državnih
podpor ali donacij, s katerimi so bila osnovna sredstva nepovratno oziroma
brezplačno pridobljena.
11.15. Pripoznanja časovnih razmejitev v knjigovodskih razvidih in bilanci
stanja se odpravijo, kadar so že izrabljene nastale možnosti ali pa ni več
potrebe po časovnih razmejitvah.
11.16. Pasivne časovne razmejitve se lahko uporabljajo samo za postavke, za
katere so bile prvotno pripoznane.
c) Začetno računovodsko merjenje časovnih razmejitev
11.17. Realnost postavk aktivnih časovnih razmejitev mora biti na dan bilance
stanja utemeljena, postavke pasivnih časovnih razmejitev pa ne smejo skrivati
rezerv. Njihovo spravljanje v realne okvire popravi dotedanje stroške oziroma
odhodke in prihodke, v zvezi s katerimi so se prvotno pojavile.
11.18. Zneski vnaprej vračunanih stroškov oziroma vnaprej vračunanih odhodkov, s
katerimi se bremenijo poslovni učinki ali odhodki obračunskega obdobja, se
odmerijo iz celotnega zneska teh stroškov oziroma odhodkov, predvidenih s
predračuni, po sodilih za njihovo razporejanje na poslovne učinke oziroma
odhodke obračunskega obdobja, za katero so predvideni, lahko pa se razporedijo
na poslovne učinke kar z uporabo količnikov za vračunavanje. Pri tem je treba
paziti, da se količniki za njihovo vračunavanje, ki so se uporabljali v
prejšnjem obdobju, v obračunskem obdobju ustrezno prilagodijo oziroma na novo
določijo glede na izhodiščno obdobje in ustrezna predvidevanja gibanj v
obračunskem obdobju.
11.19. Predračuni stroškov, ki se vračunavajo vnaprej, se praviloma sestavljajo
za celotno poslovno leto, za krajša obdobja pa le izjemoma pri tistih stroških,
ki bodo predvidoma tudi nastajali v krajših obdobjih.
11.20. Zneski vnaprej vračunanih stroškov se za posamezno obdobje določajo na
podlagi dejanske ravni teh stroškov v prejšnjem obdobju in z ustreznimi popravki
v obračunskem obdobju ali pa celo na podlagi popolnoma novih predračunov. Novi
predračuni se sestavljajo za nove vrste stroškov, kakršnih v prejšnjem obdobju
še ni bilo, pa tudi za stroške, kakršni so v prejšnjem obdobju sicer že bili,
vendar njihove realne višine v obračunskem obdobju ni mogoče oblikovati s
popravki. To se dogaja predvsem, če se za obračunsko obdobje predvidevajo
bistvene spremembe v obsegu poslovanja oziroma bistveno drugačno gibanje cen
oziroma spremembe v proizvodnosti in gospodarnosti poslovanja, kar utegne
bistveno vplivati na raven in sestavo stroškov, ki so predmet vnaprejšnjega
vračunavanja.
11.21. Stroški, ki se vračunavajo vnaprej po predračunih, se morajo predvidevati
na podlagi dejanskih tehničnih, organizacijskih in družbenih dejavnikov, ki
vplivajo nanje. So ocenjeni stroški, ki se morajo upoštevati tudi v
predračunskem izkazu poslovnega izida, če se ta sestavlja.
11.22. Količnik za vnaprejšnje vračunavanje stroškov se določi po časovnem ali
po uporabnostnem (funkcionalnem) načelu. Po časovnem načelu se določi z
delitvijo načrtovanih stroškov s številom mesecev obračunskega obdobja, po
uporabnostnem (funkcionalnem) načelu pa z delitvijo načrtovanih stroškov s
količinskim ali vrednostnim obsegom načrtovane dejavnosti; mesečni znesek
stroškov je zmnožek v zadevnem mesecu uresničenega obsega dejavnosti in
opredeljenega količnika.
11.23. Odloženi stroški oziroma odloženi odhodki se pojavljajo v okviru
vračunanih stroškov oziroma vračunanih odhodkov. Vnaprej vračunani stroški
oziroma vnaprej vračunani odhodki pa kasneje pokrivajo dejansko nastale stroške
oziroma odhodke iste vrste, ki se tako v poslovnem letu ne pojavljajo več v
izkazu poslovnega izida. Odloženi prihodki se pretvorijo v obračunane prihodke,
ko so ustrezne storitve opravljene ali ko se pojavi upravičenost do njihove
vključitve v izkaz poslovnega izida in ko je treba pokriti ustrezne stroške.
Nezaračunani prihodki ugasnejo, čim se oblikuje ustrezna terjatev oziroma se
prejme plačilo.
11.24. Kadar se v obračunskem obdobju pokaže, da so se (zaradi gibanja cen,
sprememb v gospodarski politiki države, pomembnejših organizacijskih sprememb
ali drugih pomembnejših vzrokov) porušila običajna razmerja med zneski po
posameznih vrstah stroškov in količniki, načrtovanimi za njihovo vnaprejšnje
vračunavanje, se morajo prvotno načrtovani količniki prilagoditi gibanjem
nastajajočih stroškov. Podobne spremembe se lahko pojavijo tudi pri drugih
gospodarskih kategorijah časovnega razmejevanja.
Odloženi odhodki se pretvorijo v obračunane odhodke, ko se vključijo v izkaz
poslovnega izida. Nezaračunani odhodki ugasnejo, ko se oblikuje ustrezna
obveznost, oziroma se poravnajo.
11.25. Pasivne časovne razmejitve na račun odloženih prihodkov se prenašajo med
poslovne prihodke tistega poslovnega leta, v katerem se pojavljajo stroški
oziroma odhodki, za pokrivanje katerih so oblikovane.
č) Prevrednotovanje časovnih razmejitev
11.26. Časovne razmejitve se ne prevrednotujejo.
Ob sestavljanju računovodskih izkazov pa je treba preverjati realnost in
upravičenost njihovega oblikovanja.
d) Razkrivanje časovnih razmejitev
11.27. Organizacije, ki niso zavezane reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko
določene informacije in podatke, preostale organizacije pa morajo izpolniti tudi
zahteve po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za
vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli organizacija v
svojih aktih.
11.28. Za vsako vrsto časovnih razmejitev je treba posebej razkriti:
a) razloge in pogoje za njihovo oblikovanje;
b) metode in pomembne predpostavke, uporabljene pri ocenjevanju njihove
utemeljene vrednosti;
c) način obravnavanja pri tem nastalih razlik.
11.29. Pri vsaki vrsti časovnih razmejitev se razkrije razlika med njenim
načrtovanim oblikovanjem in črpanjem ter njenim uresničenim oblikovanjem in
črpanjem v posameznem poslovnem letu.
C. Opredelitev ključnih pojmov
11.30. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti
in opredeliti.
a) Odloženi stroški so zneski izdatkov ali stroškov, ki bodo šele kasneje kot
stroški vplivali na vrednost nastajajočih poslovnih učinkov kot stroškovnih
nosilcev.
b) Odloženi odhodki so zneski izdatkov ali stroškov, ki bodo šele kasneje kot
odhodki vplivali na poslovni izid, ne da bi se zadrževali v zalogah proizvodov
in nedokončani proizvodnji.
c) Vnaprej vračunani stroški so stroški, ki so že razporejeni po poslovnih
učinkih kot stroškovnih nosilcih, čeprav bodo nastali v prihodnosti.
č) Vnaprej vračunani odhodki so odhodki, ki že vplivajo na poslovni izid, čeprav
bodo nastali v prihodnosti.
d) Odloženi prihodki so prihodki, ki še ne vplivajo na poslovni izid.
e) Nezaračunani prihodki so prihodki, ki že vplivajo na poslovni izid, čeprav še
niso plačani, in katerih dolžnika še ni mogoče opredeliti.
f) Pogojna obveznost je:
a) možna obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere obstoj je odvisen od
(ne)pojavitve enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, ki ga (jih)
organizacija ne obvladuje v celoti; ali
b) sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, vendar se ne pripozna, ker
ni verjetno, da bo za njeno poravnavo potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo
gospodarske koristi, ali ker njenega zneska ni mogoče dovolj zanesljivo
izmeriti.
g) Pogojno sredstvo je možno sredstvo, ki izhaja iz preteklih dogodkov in
katerega obstoj je odvisen od (ne)pojavitve enega ali več negotovih prihodnjih
dogodkov, ki ga (jih) organizacija ne obvladuje v celoti.
Č. Pojasnila
11.31. Med obratna sredstva, uporabljena med pripravljanjem proizvajanja,
spadajo poleg sredstev v opredmeteni obliki tudi sredstva v obliki kratkoročno
odloženih stroškov, ki se vračunavajo kot stroški oziroma odhodki obdobja
sorazmerno z udeležbo pri ustvarjanju poslovnih učinkov in njihovem razpečavanju
v obračunskem mesecu.
11.32. Pri ugotavljanju stroškov v predračunih kot podlagi za njihovo
vnaprejšnje vračunavanje in določanju količnikov za vračunavanje v obdobjih, v
katerih nastajajo, so podatki iz izhodiščnega obdobja (to je preteklega leta) le
orientacijska podlaga, vse drugo pa se predvideva v skladu z gospodarnostjo, ki
se želi doseči, in težnjo k realnemu obremenjevanju poslovnih učinkov.
Predračuni za obdobja, krajša od leta dni, se lahko izdelujejo le za posebne
stroške, ki v takih obdobjih tudi nastajajo (na primer za stroške oglaševanja za
sezonsko prodajo blaga).
11.33. Funkcionalne stopnje za vnaprejšnje vračunavanje stroškov ali kratkoročno
odloženih stroškov se pri kakovostno in vrednostno enotnem proizvajanju in
prodajanju uporabljajo glede na količine, sicer pa le glede na vrednosti.
11.34. V obračunskem obdobju prejeti zneski za proizvode, trgovsko blago ali
storitve, ki bodo dobavljeni ali opravljene ter v tej zvezi zaračunani
(zaračunane) šele v naslednjem obračunskem obdobju, se obravnavajo kot prejeti
predujmi. Odloženi prihodki in neobveznosti za predujme se pojavljajo le pri
storitvah, ki se opravljajo več mesecev in katerih plačnik ne more odstopiti od
pogodbe (na primer pri pobranih šolninah).
11.35. Državne podpore so zneski, ki jih dobi organizacija od države ali lokalne
skupnosti neposredno iz proračuna, prek organov države ali lokalne skupnosti
oziroma prek drugih uporabnikov proračunskih sredstev za določene namene.
Državne podpore se včasih imenujejo tudi dotacije oziroma subvencije.
Kot državne podpore ne veljajo zneski, pridobljeni v poslih med izplačevalci
javnih sredstev in organizacijo, ki jih ni mogoče razlikovati od njegovih
običajnih komercialnih poslov.
Državna podpora se ne pripozna, dokler ni sprejemljivega zagotovila, da bo
organizacija izpolnila pogoje zanjo in da bo državna podpora tudi prejeta.
Pogojne državne podpore se pripoznajo med poslovnimi prihodki samo, kadar so
izpolnjeni pogoji v zvezi z njimi.
Odloženi prihodki iz naslova dobljenih državnih podpor za pridobitev osnovnih
sredstev se porabljajo s prenašanjem med poslovne prihodke skladno z obračunano
amortizacijo. Odloženi prihodki iz naslova prejetih državnih podpor za
pokrivanje drugih stroškov se porabljajo s prenašanjem med poslovne prihodke
skladno s pojavljanjem stroškov, za pokrivanje katerih so bile podpore prejete.
Brezpogojne državne podpore, ki se nanašajo na biološka sredstva, ovrednotena po
pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, se pripoznajo med poslovnimi
prihodki obdobja, na katero se nanašajo.
11.36. Donacije so denarni zneski, pravice ali stvari, ki jih organizacija dobi
od fizičnih ali pravnih oseb brez obveznosti vračila in se ne nanašajo na
plačila za stvari oziroma storitve, ki jih je organizacija prodala tem osebam.
Časovne razmejitve, oblikovane na podlagi donacij, prejetih za pridobitev
osnovnih sredstev, se porabljajo skladno z obračunano amortizacijo, časovne
razmejitve iz donacij, prejetih za pokrivanje določenih stroškov, pa se
porabljajo skladno s pojavljanjem teh stroškov. Nenamenske donacije se ne
izkazujejo prek časovnih razmejitev, temveč se takoj obravnavajo kot prihodki.
D. Datuma sprejetja in začetka uporabe
11.37. Ta standard je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo
na svoji seji 22. oktobra 2015. K njemu sta dala soglasje minister, pristojen za
finance, in minister, pristojen za gospodarstvo. Organizacije, ki imajo poslovno
leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati 1. januarja 2016, preostale
organizacije pa prvo poslovno leto, ki se začne po tem datumu.
Organizacije z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 2 –
Neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve (2006) v delu,
ki se nanaša na dolgoročne aktivne časovne razmejitve, SRS 10 – Rezervacije in
dolgoročne pasivne časovne razmejitve (2006) v delu, ki se nanaša na dolgoročne
pasivne časovne razmejitve, in SRS 12 – Kratkoročne časovne razmejitve (2006).