A. Uvod
Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in
razkrivanju poslovnih prihodkov, finančnih prihodkov in drugih prihodkov.
Obdeluje:
a) razvrščanje prihodkov;
b) pripoznavanje prihodkov;
c) začetno računovodsko merjenje prihodkov;
č) razkrivanje prihodkov.
Povezan je predvsem s Slovenskima računovodskima standardoma (SRS) 11 in 21.
Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvijo ključnih pojmov
(poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) ter Uvodom v Slovenske računovodske
standarde in Okvirom SRS (2016).
B. Standard
a) Razvrščanje prihodkov
15.1. Prihodki so povečanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki
povečanj sredstev (na primer denarja ali terjatev zaradi prodaje blaga) ali
zmanjšanj dolgov (na primer zaradi opustitve njihove poravnave). Prek poslovnega
izida vplivajo na velikost kapitala.
15.2. Prihodki se razčlenjujejo na poslovne prihodke, finančne prihodke in druge
prihodke. Poslovni prihodki in finančni prihodki se štejejo kot redni prihodki.
15.3. Poslovni prihodki so prihodki od prodaje in drugi poslovni prihodki,
povezani s poslovnimi učinki.
15.4. Prihodke od prodaje sestavljajo prodajne vrednosti prodanih proizvodov
oziroma trgovskega blaga in materiala ter opravljenih storitev v obračunskem
obdobju (razen finančnih prihodkov na tej podlagi). Razčlenjujejo se na prihodke
od prodaje lastnih poslovnih učinkov (proizvodov in storitev) ter prihodke od
prodaje trgovskega blaga in materiala. Zneski, zbrani v korist tretjih oseb, kot
so obračunani davek na dodano vrednost in druge dajatve, niso sestavina
prihodkov od prodaje. Podobno tudi zneski, zbrani v korist zastopanega, niso
sestavina prihodkov od prodaje (prihodek od prodaje je le storitev zastopnika).
15.5. Drugi poslovni prihodki, povezani s poslovnimi učinki, so subvencije,
dotacije, regresi, kompenzacije, premije in podobni prihodki. Državne podpore,
prejete za pridobitev osnovnih sredstev oziroma pokrivanje določenih stroškov,
ostajajo začasno med odloženimi prihodki in se prenašajo med poslovne prihodke
skladno z amortiziranjem pridobljenih osnovnih sredstev oziroma nastajanjem
stroškov, za katerih pokrivanje so namenjene.
15.6. Prevrednotovalni poslovni prihodki se pojavljajo ob odtujitvi opredmetenih
osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev kot presežki njihove prodajne
vrednosti nad njihovo knjigovodsko vrednostjo.
15.7. Finančni prihodki so prihodki iz investiranja. Pojavljajo se v zvezi s
finančnimi naložbami pa tudi v zvezi s terjatvami. Sestavljajo jih obračunane
obresti in deleži v dobičku drugih pa tudi prevrednotovalni finančni prihodki.
Razčlenjujejo se na finančne prihodke, ki niso odvisni od poslovnega izida
drugih (na primer prejete obresti), in finančne prihodke, ki so odvisni od
poslovnega izida drugih (na primer prejete dividende).
15.8. Prevrednotovalni finančni prihodki se pojavljajo:
a) ob povečanju poštene vrednosti finančnih sredstev, izmerjenih po pošteni
vrednosti prek poslovnega izida;
b) ob odtujitvi finančnih naložb ob presežku njihove prodajne cene nad
knjigovodsko vrednostjo oziroma v primeru finančnih naložb, razpoložljivih za
prodajo, merjenih po pošteni vrednosti, iz naslova presežka njihove prodajne
vrednosti nad knjigovodsko, popravljeno za rezervo, nastalo zaradi vrednotenja
po pošteni vrednosti iz naslova teh sredstev;
c) ob odpravi oslabitev finančnih naložb, če je odprava oslabitve dopustna v
skladu s SRS 3.
15.9. Poslovni prihodki in finančni prihodki se razčlenjujejo na tiste, ki se
nanašajo na odvisne organizacije v skupini, pridružene organizacije in skupne
podvige ter druge.
15.10. Druge prihodke sestavljajo neobičajne postavke in ostali prihodki, ki
povečujejo poslovni izid.
b) Pripoznavanje prihodkov
15.11. Prihodki se pripoznajo, če je povečanje gospodarskih koristi v
obračunskem obdobju povezano s povečanjem sredstva ali z zmanjšanjem dolga in je
to povečanje mogoče zanesljivo izmeriti. Prihodki in povečanja sredstev oziroma
zmanjšanja dolgov se torej pripoznavajo hkrati.
Prihodki od prodaje se izkazujejo, če so izpolnjeni tile pogoji:
a) organizacija prenese na kupca vsa pomembna tveganja in koristi, ki izhajajo
iz lastništva;
b) organizacija ne obdrži več niti toliko vpliva na ravnanje s proizvodi,
kolikor je običajno zaradi lastništva, niti dejansko ne odloča o prodanih
proizvodih;
c) znesek prihodkov je mogoče zanesljivo oceniti;
č) verjetno je, da bodo gospodarske koristi, povezane s poslom, pritekale v
organizacijo;
d) stroške, ki so nastali ali bodo nastali v zvezi s poslom, je mogoče
zanesljivo izmeriti. Za izkazovanje prihodkov od opravljenih storitev mora biti
izpolnjen dodatni pogoj, in sicer, da je stopnjo dokončanosti posla na dan
bilance stanja mogoče zanesljivo izmeriti.
15.12. Prihodki se pripoznajo, ko se upravičeno pričakuje, da bodo vodili do
prejemkov, če ti niso uresničeni že ob nastanku.
Pripoznavalna sodila se navadno uporabljajo za vsak posel posebej. V določenih
okoliščinah pa je za ustrezno odsevanje bistva vsebine posla treba uporabljati
pripoznavalna sodila ločeno po posameznih ugotovljivih sestavnih delih posla
oziroma pri dveh ali več poslih skupaj, če so ti tako povezani, da poslovnega
učinka ni mogoče razumeti brez povezave z vsemi posli kot celoto.
c) Začetno računovodsko merjenje prihodkov
15.13. Prihodki od prodaje proizvodov, trgovskega blaga in materiala se merijo
na podlagi prodajnih cen, navedenih v računih ali drugih listinah, zmanjšanih za
popuste, odobrene ob prodaji ali kasneje, tudi zaradi zgodnejšega plačila.
15.14. Poslovni prihodki, ki se nanašajo na dobljene subvencije, dotacije,
regrese, kompenzacije, premije in podobno, se upoštevajo, če:
a) obstaja razumna gotovost, da bo organizacija izpolnila pogoje v zvezi z njimi
in jih bo tudi prejela; ali
b) jih je že prejela in razmejila med odloženimi prihodki ter je že nastala
potreba po njihovem prenosu zaradi pokrivanja ustreznih stroškov.
15.15. Prihodki od opravljenih storitev, razen od opravljenih storitev, ki
vodijo do finančnih prihodkov, se merijo po prodajnih cenah storitev glede na
stopnjo njihove dokončanosti.
Na podlagi prodajnih cen dokončanih storitev se določa velikost prihodkov od
storitev, ki se opravijo z enkratnim dejanjem, ali od storitev, ki se ne
opravijo z enkratnim dejanjem in se štejejo za dokončane, če so opravljena vsa
pomembnejša dejanja, potrebna za njihovo dokončanje. Na podlagi prodajnih cen
nedokončanih storitev se določa velikost prihodkov od opravljenih storitev, ki
so vezane na izvedbo več samostojnih dejanj, tako da se lahko prihodki
priznavajo sorazmerno z njihovim dokončevanjem. V nobenem primeru ne sme biti:
a) nikakršnih pomembnih dvomov o tem, ali bo storitev opravljena in plačana;
b) nikakršne pomembne negotovosti glede stroškov, ki so ali bodo nastali pri
opravljanju storitev.
Glede povečanja ali zmanjšanja teh prihodkov veljajo iste določbe kot glede
povečanja ali zmanjšanja prihodkov od prodaje proizvodov.
15.16. Pri pogodbah o gradbenih delih in pri drugih storitvenih pogodbah, ki se
ne opravijo z enkratnim dejanjem, se prihodki (in odhodki) pripoznavajo na
podlagi stopnje dokončanosti pogodbenih dejavnosti na dan bilance stanja, če je
mogoče izid pogodbe zanesljivo oceniti.
Tovrstne pogodbe se oblikujejo na več načinov, za namene tega standarda pa se
razvrščajo na pogodbe s stalno ceno ter pogodbe na podlagi stroškov in dodatka.
Izid pogodbe po stalnih cenah je mogoče zanesljivo oceniti, če:
a) je mogoče zanesljivo izmeriti vse pogodbene prihodke;
b) je mogoče zanesljivo izmeriti stroške izpolnitve pogodbe na dan bilance
stanja;
c) je mogoče zanesljivo izmeriti stopnjo izpolnjenosti pogodbe na dan bilance
stanja;
č) je mogoče jasno opredeliti stroške pogodbe, tako da se dejansko stanje lahko
primerja s prejšnjimi ocenami;
d) je verjetno, da bodo v organizacijo pritekale gospodarske koristi, povezane s
pogodbo.
Izid pogodbe na podlagi stroškov in dodatka je mogoče zanesljivo oceniti, če:
a) je mogoče nedvoumno ugotoviti stroške po pogodbi;
b) je verjetno, da bodo gospodarske koristi pritekale v organizacijo.
Stroški, zajeti v pogodbeni znesek, morajo vsebovati stroške, ki se nanašajo na
pogodbo neposredno, ter stroške, ki se nanašajo na pogodbo posredno in se lahko
razporedijo na več pogodb. Izvajalec mora take stroške razporejati na posamezne
pogodbe, sklenjene na podlagi enakih sodil, po isti metodi razporejanja.
Pogodbeni stroški obsegajo tudi takšne druge stroške, s katerimi je mogoče
posebej bremeniti naročnika pod pogoji iz pogodbe.
15.17. Obresti se obračunavajo v sorazmerju s pretečenim obdobjem ter glede na
neodplačni del glavnice in veljavno obrestno mero.
15.18. V medletnih poročilih se upoštevajo iste računovodske usmeritve za
pripoznavanje prihodkov kot v letnih računovodskih izkazih. Prihodki, ki se
pojavljajo neenakomerno, se ne pripoznavajo vnaprej in ne odlagajo na medletni
datum, če ni ustrezno, da se pripoznavajo oziroma odlagajo na koncu poslovnega
leta.
č) Razkrivanje prihodkov
15.19. Organizacije, ki niso zavezane reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko
določene informacije in podatke, preostale organizacije pa morajo izpolniti tudi
zahteve po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za
vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli organizacija v
svojih aktih.
15.20. Posebej je treba razkriti metodo merjenja prihodkov.
15.21. Če je razkritje posameznih postavk prihodkov zaradi njihovega obsega,
njihove vrste ali njihovih posledic pomembno za pojasnitev dosežkov v
obračunskem obdobju, se obseg in znesek takšnih postavk razkrijeta vsak posebej.
C. Opredelitev ključnih pojmov
15.22. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti
in opredeliti.
a) Metoda stopnje dokončanosti je obračunska metoda, po kateri se pripoznavajo
prihodki sorazmerno s stopnjo izpolnjenosti pogodbe o prodaji blaga ali storitev
oziroma del.
b) Finančni najem je najem, na podlagi katerega izkazuje najemodajalec finančne
prihodke in pri katerem se pomembna tveganja in pomembne koristi, povezanih z
lastništvom nad najetim opredmetenim osnovnim sredstvom, prenesejo na najemnika.
Lastninska pravica lahko preide na najemnika ali pa tudi ne. Takega najema
praviloma ni mogoče razveljaviti. Najemodajalcu zagotavlja povrnitev naložbe v
najem in še dobiček. Pri finančnem najemu pretvori najemodajalec svoja sredstva
v finančno naložbo v najemnika. Ta naložba se izkaže kot razlika med seštevkom
dogovorjene najemnine in nezajamčene preostale vrednosti sredstva ter seštevkom
v najemnino zajetih finančnih prihodkov.
c) Poslovni najem je vsak najem, ki ni finančni najem. Pri njem izkazuje
najemodajalec v najem dana sredstva še naprej kot svoja opredmetena osnovna
sredstva, najemnine pa kot poslovne prihodke.
č) Čista naložba v najem je bruto naložba v najem, diskontirana po obrestni
meri, sprejeti (uporabljeni) pri sklenitvi najema.
d) Bruto naložba v najem je celota:
– najmanjše vsote najemnin pri finančnem najemu s stališča najemodajalca;
– morebitna nezajamčena preostala vrednost, ki pripada najemodajalcu.
e) Nezajamčena preostala vrednost je tisti del preostale vrednosti v najem
danega sredstva, katere realizacija najemodajalcu ni zagotovljena ali jo jamči
zgolj stranka, ki je povezana z najemodajalcem.
Č. Pojasnila
15.23. Za upravičenost do izkazovanja prihodkov od prodaje ni pomembno niti
plačilo ob prodaji niti kupčev fizični prevzem kupljenih količin, temveč
izpolnitev pogojev iz SRS 15.11. Prihodki od prodaje se v trenutku prodaje
zmanjšajo za dane popuste, ki so razvidni iz računov ali drugih listin, kasneje
pa za prodajno vrednost vrnjenih količin in pozneje odobrenih popustov.
15.24. Če kupec prevzame lastništvo nad kupljenim blagom in sprejme račun,
dobava blaga pa je na njegovo zahtevo odložena, se prodajalcu lahko pripoznajo
prihodki, če kaže, da bo blago izročeno ter če je v trenutku pripoznanja
prihodkov že na razpolago in pripravljeno za izročitev.
15.25. Če je nastanek terjatve za poslano blago vezan na kupčev prevzem, se
prodajalcu pripoznajo prihodki, ko kupec uradno prevzame pošiljko oziroma ko
poteče rok za njeno zavrnitev.
15.26. Če ima pri prodaji na malo kupec neomejeno pravico do vračila blaga, se
poslovni prihodki ob prodaji sicer pripoznajo, vendar se v breme poslovnih
odhodkov oblikuje namenska rezervacija v skladu s SRS 10.
15.27. Pri konsignacijski ali komisijski prodaji, pri kateri se prejemnik zaveže
prodati blago v izročiteljevem imenu, se prihodki pripoznajo, ko prejemnik proda
blago komu drugemu.
15.28. Pri prodaji za plačilo vnaprej, ko prodajalec izroči blago kupcu, ko ta
plača zadnji obrok, se prihodki praviloma pripoznajo šele ob izročitvi blaga.
15.29. Če prodajalec vnaprej prejme plačilo za blago, ki ga nima v zalogi, se mu
prihodki pripoznajo, ko izroči blago kupcu.
15.30. Če se blago prodaja na obroke, se prihodki od prodaje pripoznajo samo v
velikosti prodajne cene v trenutku prodaje. Obresti, vštete v posamezne obroke,
se vštevajo med finančne prihodke v sorazmerju s pretečenim obdobjem.
15.31. Če prodajna cena proizvoda zajema stroške vgraditve, se prihodki od
vgraditve pripoznajo, ko je opravljena.
15.32. Če prodajna cena proizvoda zajema tudi stroške pregledov in popravil v
jamstvenem roku, to ne vpliva na višino prihodkov od prodaje; se pa ob prodaji v
breme poslovnih odhodkov oblikuje namenska rezervacija v višini teh ocenjenih
stroškov v skladu s SRS 10.
15.33. Velja, da je dvom o plačilu obresti utemeljen, dokler ni plačana
glavnica.
15.34. Učinki zvišanja poštene vrednosti naložbenih nepremičnin, ki se merijo po
modelu poštene vrednosti, se obravnavajo kot prevrednotovalni finančni prihodki
ali kot prevrednotovalni poslovni prihodki, odvisno od namena posedovanja
naložbene nepremičnine.
15.35. Pripoznavanje prihodkov pri najemodajalcih iz naslova finančnih najemov
mora biti zasnovano tako, da odseva stalno obdobno stopnjo donosnosti čiste
najemodajalčeve naložbe v finančni najem. Najemodajalec si prizadeva prihodke
dosledno in preudarno razporediti na celotno dobo trajanja najema.
Razporeditev prihodkov je zasnovana na metodi, ki kaže stalni obdobni donos na
najemodajalčevo čisto naložbo v finančni najem.
15.36. Prihodki od najemnin pri najemodajalcih se morajo pri poslovnih najemih
pripoznavati med poslovnimi prihodki enakomerno med trajanjem najema, tudi če se
plačila ne prejemajo na tej podlagi.
15.37. Pri prodajni transakciji s povratnim najemom se neko sredstvo proda in
nato vzame nazaj v najem. Računovodsko obravnavanje prodajne transakcije s
povratnim najemom je odvisno od vrste (vsebine) najema.
15.38. Če na podlagi prodajne transakcije s povratnim najemom pride do
finančnega najema, organizacija to sredstvo še naprej obvladuje, in zato ne
odpravi njegovega pripoznavanja. Finančni najem je v tem primeru za kupca –
najemodajalca način financiranja prodajalca – najemnika, pri čemer je sredstvo
jamstvo. Zaradi tega ni ustrezno pripoznati presežka prodajne vrednosti nad
knjigovodsko vrednostjo v poslovnem izidu, temveč le kot finančni dolg najemnika
iz finančnega najema.
15.39. Če na podlagi prodajne transakcije s povratnim najemom pride do
poslovnega najema, je treba razliko med prodajno in knjigovodsko vrednostjo
sredstva pripoznati v poslovnem izidu.
15.40. Če prodajalec oziroma najemodajalec ob sklenitvi novega ali podaljšanju
obstoječega posla oziroma najema kupcu ali najemniku ponudi določene spodbude,
da bi ta sklenil ali podaljšal posel oziroma najem, take spodbude pomenijo
popravek prihodkov oziroma stroškov iz naslova posla oziroma najema v času
njegovega trajanja. Dane spodbude obsegajo kakršnokoli denarno plačilo
prodajalca oziroma najemodajalca kupcu oziroma najemniku ali prevzem kupčevih
oziroma najemnikovih stroškov, kot so stroški premestitve, izboljšave sredstva,
stroški, povezani s prejšnjimi kupčevimi oziroma najemnikovimi obvezami in
podobno. Nanašajo se tudi na dogovor, s katerim najemodajalec najemnika oprosti
plačila najemnine (običajno za začetna obdobja najema) ali se z njim dogovori za
zmanjšanje najemnine.
D. Datuma sprejetja in začetka uporabe
15.41. Ta standard je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo
na svoji seji 22. oktobra 2015. K njemu sta dala soglasje minister, pristojen za
finance, in minister, pristojen za gospodarstvo. Organizacije, ki imajo poslovno
leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati 1. januarja 2016, preostale
organizacije pa prvo poslovno leto, ki se začne po tem datumu.
Organizacije z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 18
– Prihodki (2006) in Pojasnilo k SRS 18 (2006).