A. Uvod
Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in
razkrivanju neopredmetenih sredstev. Obdeluje:
a) razvrščanje neopredmetenih sredstev;
b) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj neopredmetenih sredstev,
c) začetno računovodsko merjenje neopredmetenih sredstev;
č) prevrednotovanje neopredmetenih sredstev;
d) razkrivanje neopredmetenih sredstev.
Povezan je predvsem s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 1, 14, 15, 17,
21 in 22.
Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvijo ključnih pojmov
(poglavjem C), pojasniloma (poglavjem D) ter Uvodom v Slovenske računovodske
standarde in Okvirom SRS (2016).
B. Standard
a) Razvrščanje neopredmetenih sredstev
2.1. Neopredmeteno sredstvo je razpoznavno nedenarno sredstvo, ki praviloma
fizično ne obstaja. Praviloma se pojavlja kot neopredmeteno dolgoročno sredstvo.
2.2. Neopredmetena sredstva zajemajo dolgoročno odložene stroške razvijanja,
naložbe v pridobljene pravice do industrijske lastnine in druge pravice ter v
dobro ime prevzete organizacije (podjema).
2.3. Naložbe v pridobljene dolgoročne pravice do industrijske lastnine (v
koncesije, patente, licence, blagovne znamke in podobne pravice) ustvarjajo
prihodnje gospodarske koristi.
2.4. Neopredmetena sredstva se razvrščajo na neopredmetena sredstva s končnimi
dobami koristnosti in neopredmetena sredstva z nedoločenimi dobami koristnosti.
2.5. Dobro ime, pripoznano v poslovni kombinaciji, je sredstvo, ki predstavlja
prihodnje gospodarske koristi, ki izhajajo iz drugih sredstev, pridobljenih pri
prevzemu druge organizacije (podjema), ki niso posamično opredeljiva in ločeno
pripoznana. Prihodnje gospodarske koristi so lahko posledica sinergije med
pridobljenimi opredeljivimi sredstvi ali sredstvi, ki posamič niso pripoznana v
računovodskih izkazih.
2.6. Dani predujmi za neopredmetena sredstva, ki so v bilanci stanja izkazani v
povezavi z neopredmetenimi sredstvi, se v računovodskih razvidih izkazujejo kot
terjatve.
2.7. Deleži v skupaj obvladovanih neopredmetenih sredstvih v skupni dejavnosti
se obravnavajo posebej ter se izkazujejo in razvrščajo glede na vrsto skupaj
obvladovanih neopredmetenih sredstev.
b) Pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj neopredmetenih sredstev
2.8. Neopredmeteno sredstvo, razen dobrega imena, izpolnjuje sodilo
razpoznavnosti po SRS 2.1., če:
a) je ločljivo, to pomeni, da se lahko loči ali razdeli od organizacije in
proda, prenese, licencira, da v najem ali zamenja, in sicer posamič ali skupaj s
povezano pogodbo, sredstvom ali obveznostjo; ali
b) izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic, ne glede na to, ali so te
pravice prenosljive ali ločljive od organizacije ali od drugih pravic in
obveznosti.
2.9. Neopredmeteno sredstvo se pripozna v računovodskih razvidih in bilanci
stanja, če:
a) je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njim;
b) je mogoče njegovo nabavno vrednost zanesljivo izmeriti.
2.10. Verjetnost prihodnjih gospodarskih koristi, povezanih z neopredmetenim
sredstvom, se oceni z uporabo utemeljenih in podprtih predpostavk, ki so
najboljša ocena poslovodstva o gospodarskih okoliščinah v dobi koristnosti tega
sredstva.
2.11. V organizaciji nastali stroški raziskovanja se ne pripoznajo kot
neopredmeteno sredstvo, temveč se takoj obravnavajo kot stroški oziroma odhodki
obračunskega obdobja, v katerem nastanejo. Ustanovitveni stroški se ne morejo
usredstviti.
2.12. V organizaciji nastali stroški razvijanja se pripoznajo kot neopredmeteno
sredstvo, če se lahko dokažejo:
a) izvedljivost strokovnega dokončanja projekta, tako da bo na voljo za uporabo
ali prodajo;
b) namen dokončati projekt in ga uporabljati ali prodati;
c) zmožnost uporabljati ali prodati projekt;
č) verjetnost gospodarskih koristi projekta, med drugim obstoj trga za učinke
projekta ali za sam projekt, ali če se bo projekt uporabljal v organizaciji,
njegova koristnost;
d) razpoložljivost tehničnih, finančnih in drugih dejavnikov za dokončanje
razvijanja in za uporabo ali prodajo projekta;
e) sposobnost zanesljivo izmeriti stroške, ki se pripisujejo neopredmetenemu
sredstvu med njegovim razvijanjem.
2.13. V organizaciji ustvarjene blagovne znamke, kolofoni, naslovi publikacij,
seznami odjemalcev in vsebinsko podobne postavke se ne pripoznavajo kot
neopredmetena sredstva.
2.14. V organizaciji ustvarjeno dobro ime se ne pripozna kot neopredmeteno
sredstvo.
2.15. Pripoznanje neopredmetenega sredstva se odpravi ter izbriše iz
knjigovodskega razvida in iz bilance stanja ob odtujitvi ali kadar se od njegove
uporabe in kasnejše odtujitve ne pričakujejo nikakršne gospodarske koristi.
c) Začetno računovodsko merjenje neopredmetenih sredstev
2.16. Neopredmeteno sredstvo, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje, se ob
začetnem pripoznanju ovrednoti po nabavni vrednosti. V nabavno vrednost se
vštevajo tudi uvozne in nevračljive nakupne dajatve po odštetju popustov ter vsi
neposredno pripisljivi stroški pripravljanja sredstva za nameravano uporabo.
Nabavno vrednost sestavljajo tudi stroški izposojanja do nastanka
neopredmetenega sredstva, če to nastaja dlje kot eno leto.
2.17. Prevzemnik pripozna dobro ime kot presežek (a) nad (b), pri čemer je:
a) skupek:
– prenesenega nadomestila za prevzeto organizacijo (podjem), po navadi merjenega
po pošteni vrednosti na datum prevzema,
– zneska neobvladujočega deleža v prevzeti organizaciji (podjemu),
– v poslovni kombinaciji, izvedeni v več stopnjah, poštene vrednosti prejšnjega
prevzemnikovega deleža v lastniškem kapitalu prevzete organizacije (podjema) na
datum prevzema;
b) čisti znesek opredeljivih s prevzemom organizacije (podjema) pridobljenih
sredstev in prevzetih obveznosti.
2.18. Nabavna vrednost z zamenjavo pridobljenega neopredmetenega sredstva za
kako drugo nedenarno sredstvo ali za sredstvo, ki je deloma denarno in deloma
nedenarno, pri čemer je denarni del nepomemben v razmerju do celotne nabavne
vrednosti, se izmeri po njegovi pošteni vrednosti, razen če:
a) menjalni posel nima komercialne vsebine ali
b) poštene vrednosti prejetega sredstva in poštene vrednosti danega sredstva ni
mogoče zanesljivo izmeriti.
Če se pridobljeno sredstvo ne meri po pošteni vrednosti, se njegova nabavna
vrednost izmeri po knjigovodski vrednosti danega sredstva.
Neopredmeteno sredstvo, pridobljeno z državno podporo ali donacijo, se ob
pridobitvi izkazuje po nabavni vrednosti, če ni znana, pa po pošteni vrednosti,
povečani za izdatke, ki jih je mogoče pripisati neposredno pripravljanju
sredstva za njegovo nameravano uporabo.
2.19. Nabavno vrednost neopredmetenega sredstva, nastalega v organizaciji,
sestavljajo stroški, ki jih povzroči njegov nastanek, in posredni stroški
njegove izdelave, ki mu jih je mogoče pripisati. Ne sestavljajo je stroški, ki
niso povezani z njegovo zgraditvijo ali izdelavo, in stroški, ki jih trg ne
prizna, sestavljajo pa jo stroški izposojanja za njegovo zgraditev in izdelavo
do nastanka neopredmetenega sredstva.
2.20. Za neopredmeteno sredstvo se v knjigovodskih razvidih izkazujejo posebej
nabavna vrednost, posebej amortizacijski popravek vrednosti in posebej nabrana
izguba zaradi oslabitve, v bilanci stanja pa zgolj knjigovodska vrednost, ki je
znesek, s katerim se sredstvo pripozna po odštetju vseh nabranih amortizacijskih
popravkov in nabranih izgub zaradi oslabitve.
2.21. Knjigovodska vrednost neopredmetenega sredstva s končno dobo koristnosti
se zmanjšuje z amortiziranjem. Amortiziranje se začne prvi dan naslednjega
meseca potem, ko je neopredmeteno sredstvo s končno dobo koristnosti na
razpolago za uporabo. Amortizirljivi znesek neopredmetenega sredstva s končno
dobo koristnosti se premišljeno razporedi v najbolje ocenjeni dobi njegove
koristnosti. Neopredmeteno sredstvo s končno dobo koristnosti se amortizira v
dobi koristnosti.
2.22. Če se obvladovanje prihodnjih gospodarskih koristi iz neopredmetenega
sredstva s končno dobo koristnosti doseže s pravico, dano za določeno obdobje,
doba koristnosti takšnega sredstva ne more presegati dobe pravne pravice, razen:
a) če je pravno pravico mogoče obnoviti;
b) če je obnovitev res gotova.
2.23. Uporabljena metoda amortiziranja odseva vzorec pojavljanja gospodarskih
koristi iz neopredmetenega sredstva s končno dobo koristnosti. Če vzorca ni
mogoče zanesljivo ugotoviti, se uporabi metoda enakomernega časovnega
amortiziranja. Amortizacija, obračunana za vsako obračunsko obdobje, se pripozna
kot strošek oziroma poslovni odhodek tega obdobja.
2.24. Dobo in metodo amortiziranja je treba pregledati najmanj na koncu vsakega
poslovnega leta. Če se pričakovana doba koristnosti neopredmetenega sredstva s
končno dobo koristnosti pomembno razlikuje od prejšnje ocene, je treba dobo
amortiziranja ustrezno spremeniti. Če se pomembno spremeni pričakovani vzorec
pojavljanja gospodarskih koristi iz sredstva, je treba ustrezno spremeniti
metodo amortiziranja. Takšne spremembe je treba obravnavati kot spremembe
računovodskih ocen. Vplivajo na obračunano amortizacijo za obravnavano
obračunsko obdobje in za naslednja obračunska obdobja.
2.25. Preostalo vrednost neopredmetenega sredstva je treba preverjati najmanj na
koncu vsakega poslovnega leta. Preostale vrednosti neopredmetenega sredstva s
končno dobo koristnosti ni, razen če obstaja:
a) obveza druge stranke za nakup takšnega sredstva na koncu njegove dobe
koristnosti; ali
b) za sredstvo delujoči trg ter je preostalo vrednost mogoče ugotoviti ob
upoštevanju takšnega trga in je verjetno, da bo takšen trg obstajal še na koncu
dobe koristnosti sredstva.
2.26. Neopredmeteno sredstvo z nedoločeno dobo koristnosti se ne amortizira,
ampak se prevrednotuje zaradi oslabitve.
Dobro ime se obravnava kot neopredmeteno sredstvo z določeno dobo koristnosti.
Kadar dobe koristnosti dobrega imena ni mogoče zanesljivo oceniti, se dobro ime
enakomerno časovno amortizira v petih letih.
2.27. Razlika med čisto prodajno vrednostjo ob odtujitvi in knjigovodsko
vrednostjo odtujenega neopredmetenega sredstva se prenese med prevrednotovalne
poslovne prihodke, če je čista prodajna vrednost ob odtujitvi večja od
knjigovodske vrednosti, oziroma med prevrednotovalne poslovne odhodke, če je
knjigovodska vrednost večja od čiste prodajne vrednosti ob odtujitvi.
č) Prevrednotovanje neopredmetenih sredstev
2.28. Prevrednotenje neopredmetenih sredstev je sprememba njihove knjigovodske
vrednosti zaradi oslabitve. Neopredmetena sredstva se ne revalorizirajo.
2.29. Knjigovodsko vrednost neopredmetenih sredstev je treba zmanjšati, če
presega njihovo nadomestljivo vrednost.
2.30. Organizacija mora preverjati, ali je neopredmeteno sredstvo z nedoločeno
dobo koristnosti oziroma neopredmeteno sredstvo, ki se še ne uporablja,
oslabljeno, tako da na dan sestavitve računovodskih izkazov primerja njegovo
knjigovodsko vrednost z njegovo nadomestljivo vrednostjo.
Organizacija mora vsako leto preverjati morebitno oslabitev dobrega imena.
2.31. Izguba, pripoznana zaradi oslabitve dobrega imena, se v naslednjih
obdobjih ne sme razveljaviti.
2.32. Ostala pravila oslabitve neopredmetenih sredstev ureja SRS 17 – Oslabitev
opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev.
d) Razkrivanje neopredmetenih sredstev
2.33. Organizacije, ki niso zavezana reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko
določene informacije in podatke, preostale organizacije pa morajo izpolniti tudi
zahteve po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za
vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli organizacija v
svojih aktih.
2.34. Organizacija za vsako vrsto neopredmetenih sredstev, pri čemer razlikuje
med znotraj organizacije ustvarjenimi in drugimi neopredmetenimi sredstvi,
razkrije:
a) ali so dobe koristnosti končne ali nedoločene, in če so končne, dobe
koristnosti ali uporabljene amortizacijske stopnje;
b) metode amortiziranja, uporabljene za neopredmetena sredstva s končnimi dobami
koristnosti;
c) nabavno vrednost in nabrane amortizacijske popravke vrednosti (skupaj z
nabranimi izgubami zaradi oslabitve) na začetku in na koncu obdobja;
č) spremembe knjigovodske vrednosti na začetku in koncu obdobja.
2.35. V računovodskih izkazih se razkrivajo:
a) knjigovodska vrednost in preostala doba amortiziranja vsakega neopredmetenega
sredstva, ki je pomembno za računovodske izkaze organizacije kot celote;
b) začetno pripoznana vrednost za neopredmeteno sredstvo, pridobljeno z državno
podporo;
c) obstoj knjigovodske vrednosti neopredmetenega sredstva, povezanega z omejeno
lastninsko pravico, in knjigovodske vrednosti neopredmetenega sredstva, danega
kot poroštvo za obveznosti;
č) znesek obvez za pridobitev neopredmetenega sredstva.
2.36. Organizacija mora razkriti informacije iz točk a) do d) za vsako denar
ustvarjajočo enoto, za katero je knjigovodska vrednost dobrega imena ali
neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti, razporejeno na to enoto,
pomembna v primerjavi s celotno knjigovodsko vrednostjo dobrega imena ali
neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti:
a) knjigovodsko vrednost dobrega imena, razporejenega na denar ustvarjajoče
enote;
b) knjigovodsko vrednost neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti,
razporejenih na denar ustvarjajoče enote;
c) podlago, na kateri je bila določena nadomestljiva vrednost denar ustvarjajoče
enote, to je vrednost pri uporabi ali poštena vrednost, zmanjšana za stroške
prodaje;
č) če nadomestljiva vrednost denar ustvarjajoče enote temelji na vrednosti pri
uporabi:
– opis vsake ključne predpostavke, na kateri je poslovodstvo zasnovalo svoje
projekcije o denarnih tokovih za obdobje, vključeno v zadnje
predračune/napovedi, pri izračunu nadomestljive vrednosti denar ustvarjajoče
enote;
– opis načina, ki ga je uporabilo poslovodstvo pri ugotavljanju vrednosti,
pripisane/-ih vsaki ključni predpostavki, ali te vrednosti odražajo izkušnje iz
preteklosti, ali če ustreza, so skladne z zunanjimi viri informacij, in če niso,
kako in zakaj se razlikujejo od izkušenj iz preteklosti ali zunanjih virov
informacij;
– obdobje, za katero je poslovodstvo predvidelo denarne tokove na podlagi
računovodskih predračunov/napovedi, ki jih je odobrilo, in pri daljšem obdobju
od petih let za posamezno denar ustvarjajočo enoto pojasnilo, zakaj je daljše
obdobje upravičeno;
– stopnjo rasti, uporabljeno pri ekstrapoliranju projekcij denarnih tokov preko
obdobja, ki je vključeno v zadnje predračune/napovedi, ter utemeljitev uporabe
stopnje rasti, ki presega dolgoročno povprečno stopnjo rasti pri proizvodih, v
dejavnosti, državi ali državah, kjer organizacija posluje, ali na trgih, ki jim
je denar ustvarjajoča enota namenjena;
– uporabljene diskontne mere pri teh projekcijah denarnih tokov;
d) če nadomestljiva vrednost enote temelji na pošteni vrednosti, zmanjšani za
stroške prodaje, metodologijo za določanje poštene vrednosti, zmanjšane za
stroške prodaje.
C. Opredelitev ključnih pojmov
2.37. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti
in opredeliti.
a) Neopredmetena sredstva so praviloma dolgoročna sredstva, ki soustvarjajo
poslovne zmogljivosti.
b) Stroški raziskovanja so stroški izvirnega in načrtovanega preiskovanja, ki se
opravlja v upanju, da bo pripeljalo do novega znanstvenega ali strokovnega
znanja in razumevanja.
c) Stroški razvijanja so stroški prenašanja ugotovitev raziskovanja ali znanja v
načrt ali projekt proizvajanja novih ali bistveno izboljšanih proizvodov ali
storitev, preden se začne njihovo proizvajanje oziroma opravljanje za prodajo.
č) Koncesija je odobritev ali pooblastilo, ki ga dá država za izrabo naravnega
bogastva ali opravljanje javne službe. Računovodsko se obravnava nabavna
vrednost koncesije.
d) Patent je pravica na podlagi izuma; praviloma ga izrablja lastnik sam in
hkrati drugim prepove njegovo izrabljanje, daje v promet proizvode, pridobljene
po zavarovanem izumu, in prejema nadomestila, če kdo drug po pogodbi izrablja
njegov s patentom zavarovani izum. Računovodsko se obravnavajo nabavna vrednost
patenta in stroški v zvezi z njegovim nastajanjem.
e) Licenca je pravica do uporabe patenta. Računovodsko se obravnava nabavna
vrednost licence, če je plačana vnaprej za daljše obdobje.
f) Blagovna znamka je pravica, s katero se zavaruje blagovni znak, ki se v
gospodarskem prometu uporablja za razlikovanje. Računovodsko se obravnavajo
nabavna vrednost blagovne znamke oziroma stroški in izdatki v zvezi z njeno
pridobitvijo.
g) Stroški izposojanja so obresti in drugi stroški, ki nastajajo v organizaciji
v zvezi z izposojanjem finančnih sredstev za pridobitev neopredmetenega
sredstva. To so tisti stroški, ki bi se jim bilo mogoče izogniti, če se ne bi
pojavili izdatki za sredstvo v pripravi. Določijo se v znesku dejanskih stroškov
namenskih posojil ali na podlagi sodila za pripis stroškov nenamenskih posojil,
zmanjšanih za vse morebitne prihodke od financiranja v zvezi z začasno finančno
naložbo izposojenih sredstev. Organizacija ne začne pripisa stroškov izposojanja
k delu nabavne vrednosti, dokler niso izpolnjeni vsi naslednji pogoji:
a) v organizaciji nastanejo izdatki za sredstvo;
b) v organizaciji nastanejo stroški izposojanja;
c) organizacija začne dejavnosti, ki so potrebne za pripravo sredstva za
nameravano uporabo.
Organizacija preneha usredstvovati stroške izposojanja, ko so končane
dejavnosti, potrebne za nameravano uporabo.
Č. Pojasnili
2.38. Neopredmetena sredstva, katerih posamična vrednost ne presega 500 evrov,
se lahko štejejo kot strošek v obdobju, v katerem se pojavijo.
2.39. Pravice na nepremičninah in druge podobne pravice, ki se na podlagi tega
standarda v računovodskih razvidih pripoznavajo in merijo kot neopredmetena
sredstva, se v bilanci stanja izkazujejo v postavki zemljišča in zgradbe.
D. Datuma sprejetja in začetka uporabe
2.40. Ta standard je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na
svoji seji 22. oktobra 2015. K njemu sta dala soglasje minister, pristojen za
finance, in minister, pristojen za gospodarstvo. Organizacije, ki imajo poslovno
leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati 1. januarja 2016, preostale
organizacije pa prvo poslovno leto, ki se začne po tem datumu.
Organizacije z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 2 –
Neopredmetena dolgoročna sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve
(2006) in Pojasnili k SRS 2 (2006).