A. Uvod
Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in
razkrivanju finančnih naložb. Obdeluje:
a) razvrščanje finančnih naložb;
b) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj finančnih naložb;
c) začetno računovodsko merjenje finančnih naložb;
č) prevrednotovanje finančnih naložb;
d) razkrivanje finančnih naložb.
Povezan je predvsem s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS), 8, 9, 14, 15,
20, 21 in 23.
Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvijo ključnih pojmov
(poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) ter Uvodom v Slovenske računovodske
standarde in Okvirom SRS (2016).
B. Standard
a) Razvrščanje finančnih naložb
3.1. Finančne naložbe so finančna sredstva, ki jih ima organizacija naložbenica,
da bi z donosi, ki izhajajo iz njih, povečevala svoje finančne prihodke; ti se
razlikujejo od poslovnih prihodkov, ki izhajajo iz prodaje proizvodov in
opravljanja storitev v okviru njenega rednega poslovanja.
3.2. Finančne naložbe so večinoma naložbe v kapital drugih organizacij ali v
finančne dolgove drugih organizacij, države, območja in občine ali drugih
izdajateljev (finančne naložbe v posojila), pojavljajo pa se tudi kot finančna
sredstva drugačne narave, ki niso vezana na proizvajanje in opravljanje storitev
v proučevani organizaciji. Poslovne terjatve se ne štejejo kot finančne naložbe,
razen tistih, ki so v posesti za trgovanje.
3.3. Finančne naložbe v kapital drugih organizacij so naložbe v kapitalske
instrumente.
3.4. Finančne naložbe v posojila so naložbe v finančne dolgove drugih
organizacij, države ali drugih izdajateljev. Mednje štejemo tudi finančne
naložbe v kupljene obveznice.
3.5. Finančne naložbeso tudi naložbe v izpeljane finančne instrumente.
3.6. Finančne naložbe v kapital in finančne naložbe v posojila se razčlenjujejo
na tiste, ki se nanašajo na odvisne organizacije v skupini, pridružene
organizacije in skupne podvige ter druge.
3.7. Finančne naložbe se pri začetnem pripoznanju razvrstijo v:
– finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida;
– finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo;
– finančne naložbe v posojila ali
– za prodajo razpoložljiva finančna sredstva.
b) Pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj finančnih naložb
3.8. Finančna naložba se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna kot
finančno sredstvo, če:
a) je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njo;
b) je mogoče njeno nabavno vrednost zanesljivo izmeriti.
3.9. Pri obračunavanju običajnega nakupa finančnega sredstva se v knjigovodskih
razvidih in bilanci stanja táko finančno sredstvo pripozna z upoštevanjem bodisi
datuma trgovanja bodisi datuma poravnave. Enako velja za obračunavanje običajne
prodaje finančnega sredstva. Izbrani način se dosledno uporablja za vse nakupe
ali prodaje finančnih naložb, ki pripadajo isti skupini iz SRS 3.7.
3.10. Finančne naložbe so finančna sredstva, ki se v bilanci stanja izkazujejo
kot dolgoročne in kratkoročne finančne naložbe. Dolgoročne finančne naložbe so
tiste, ki jih namerava imeti organizacija naložbenica v posesti v obdobju,
daljšem od leta dni, in ne v posesti za trgovanje.
3.11. Finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida,
so praviloma kratkoročne finančne naložbe.
3.12. Tiste dolgoročne naložbe v finančne dolgove drugih organizacij, države ali
drugih izdajateljev (finančne naložbe v posojila), ki zapadejo v plačilo
najkasneje v letu dni po dnevu bilance stanja, se v bilanci stanja prenesejo med
kratkoročne finančne naložbe.
3.13. Dolgoročne finančne naložbe v posojila, to je dolgove drugih organizacij,
ki zaradi spremenjenega položaja dolžnikov (na primer stečaja, likvidacije)
prenehajo biti dolgoročne, se izkažejo kot kratkoročne finančne naložbe.
3.14. Kratkoročne finančne naložbe se lahko ob utemeljenih razlogih na podlagi
pogodb spremenijo v dolgoročne finančne naložbe.
3.15. Dolgoročne finančne naložbe, ki se prerazvrstijo med kratkoročne finančne
naložbe, se prenašajo mednje posamič po knjigovodski vrednosti. Kratkoročne
finančne naložbe, ki se prerazvrstijo med dolgoročne finančne naložbe, se
prenašajo mednje posamič po knjigovodski vrednosti.
3.16. Pripoznanje finančne naložbe kot finančnega sredstva v knjigovodskih
razvidih in bilanci stanja se odpravi, če se ne obvladujejo več nanjo vezane
pogodbene pravice, ne obvladujejo pa se, če se pravice do koristi, podrobno
določene v pogodbi, izrabijo, ugasnejo ali če se prenesejo skoraj vsa tveganja
in koristi, povezana z lastništvom finančne naložbe.
c) Začetno računovodsko merjenje finančnih naložb
3.17. Pripoznano finančno sredstvo, ki je finančna naložba, mora organizacija ob
začetnem pripoznanju izmeriti po pošteni vrednosti. Če gre za finančno sredstvo,
ki ni razvrščeno med finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek
poslovnega izida, je treba začetni pripoznani vrednosti prišteti stroške posla,
ki izhajajo neposredno iz nakupa ali izdaje finančnega sredstva.
3.18. Če organizacija obračunava finančno naložbo po datumu poravnave, mora
naložbo, ki bo pozneje izmerjena po nabavni ali odplačni vrednosti, pripoznati
na začetku po njeni pošteni vrednosti na datum trgovanja, povečani za stroške
posla.
č) Prevrednotovanje finančnih naložb
3.19. Prevrednotenje finančnih naložb je sprememba njihove knjigovodske
vrednosti; kot prevrednotenje se ne štejejo pogodbeni pripis obresti in druge
spremembe glavnice naložbe. Pojavi se predvsem kot prevrednotenje finančnih
naložb na njihovo pošteno vrednost, prevrednotenje finančnih naložb zaradi
njihove oslabitve ali prevrednotenje finančnih naložb zaradi odprave njihove
oslabitve.
3.20. Po začetnem pripoznanju je treba izmeriti finančna sredstva in tudi
izpeljane finančne instrumente, ki so finančna sredstva, po pošteni vrednosti,
brez odštetja stroškov posla, ki se utegnejo pojaviti ob prodaji ali drugačni
odtujitvi, razen:
a) finančnih naložb v posojila, ki se izmerijo po odplačni vrednosti po metodi
efektivnih obresti;
b) finančnih naložb v posesti do zapadlosti v plačilo, ki se izmerijo po
odplačni vrednosti po metodi efektivnih obresti;
c) finančnih naložb v kapitalske instrumente, za katere ni objavljena cena na
delujočem trgu in katerih poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, ter v
izpeljane finančne instrumente, ki so povezani s takimi finančnimi naložbami in
jih je treba poravnati z njimi; take finančne naložbe se izmerijo po nabavni
vrednosti.
Finančne naložbe v odvisne organizacije, pridružene organizacije in skupne
podvige se merijo in obračunavajo le po nabavni vrednosti.
3.21. Poštena vrednost je dokazana, če jo je mogoče zanesljivo izmeriti. Poštena
vrednost se ugotavlja v skladu s SRS 16 – Ugotavljanje in merjenje poštene
vrednosti. Če poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo meriti, se finančne naložbe
merijo po nabavni vrednosti.
3.22. Dokazani dobiček ali dokazana izguba iz spremembe poštene vrednosti
finančnega sredstva, ki ni del razmerja pri varovanju vrednosti, se pripozna
takole:
a) dokazani dobiček ali dokazana izguba pri finančnem sredstvu, izmerjenem po
pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se pripozna v poslovnem izidu prek
finančnih prihodkov in odhodkov;
b) dokazani dobiček ali dokazana izguba pri finančnem sredstvu, razpoložljivem
za prodajo, se pripozna neposredno v kapitalu kot povečanje (dobiček) ali
zmanjšanje (izguba) rezerv, nastalih zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti. Če
je poštena vrednost finančnega sredstva, razpoložljivega za prodajo, manjša od
njegove pripoznane vrednosti, se pripoznajo negativne rezerve zaradi vrednotenja
po pošteni vrednosti.
Izgube kot posledice prevrednotenja zaradi oslabitve, ki niso mogle biti
poravnane z rezervami, nastalimi zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, se
pripoznajo kot izguba v poslovnem izidu.
Preračuni finančnih sredstev, izraženih v tujih valutah, ki so denarne postavke,
se pripoznajo v poslovnem izidu. Preračuni ostalih finančnih sredstev, izraženih
v tujih valutah, se pripoznajo v skladu z njihovo razvrstitvijo.
Obresti, izračunane po metodi efektivnih obresti, se pripoznajo v poslovnem
izidu.
Dividende za kapitalski instrument se pripoznajo v poslovnem izidu, ko
organizacija pridobi pravico do plačila.
3.23. Pri finančnih sredstvih, ki se izkazujejo po odplačni vrednosti, se
dobiček ali izguba pripozna v poslovnem izidu, ko so taka sredstva prevrednotena
zaradi oslabitve ali je zanje odpravljeno pripoznanje.
3.24. Če organizacija pripozna finančna sredstva ob upoštevanju datuma plačila,
se pri sredstvih, izkazanih po nabavni ali odplačni vrednosti, sprememba poštene
vrednosti (razen izgub zaradi oslabitve), ki bo prejeta v obdobju med datumom
prodaje in datumom poravnave, ne pripozna. Pri sredstvih, izkazanih po pošteni
vrednosti, pa se sprememba poštene vrednosti pripozna v poslovnem izidu ali
kapitalu pod pogoji iz SRS 3.22.
3.25. Za finančne naložbe, ki niso razvrščene v finančna sredstva, izmerjena po
pošteni vrednosti prek poslovnega izida, je na vsak dan bilance stanja treba
oceniti, ali obstaja kak nepristranski dokaz o njihovi morebitni oslabljenosti.
Če tak dokaz obstaja, je treba finančno naložbo prevrednotiti zaradi oslabitve.
Finančna naložba (ali skupina finančnih naložb) je oslabljena, kar povzroči
izgube, samo če obstajajo objektivni dokazi o oslabitvi zaradi dogodka (ali
dogodkov) po začetnem pripoznanju finančnega sredstva (škodni dogodek) in ta
dogodek (ali dogodki) vpliva (vplivajo) na ocenjene prihodnje denarne tokove
finančnega sredstva (ali skupine finančnih sredstev), ki ga (jih) je mogoče
zanesljivo oceniti. Nepristranski dokazi o oslabitvi finančnega sredstva ali
skupine sredstev so pomembne informacije o:
– pomembnih finančnih težavah izdajatelja oziroma dolžnika;
– kršenju pogodbe, kot je neizpolnitev obveznosti ali kršitev pri plačevanju
obresti ali glavnice;
– posojilodajalčevi koncesiji posojilojemalcu iz gospodarskih ali pravnih
razlogov v povezavi s posojilodajalčevimi finančnimi težavami, ki je
posojilodajalec sicer ne bi obravnaval;
– verjetnosti stečaja ali finančne reorganizacije pri posojilojemalcu;
– izginotju delujočega trga za takšno finančno sredstvo zaradi finančnih težav;
– pomembnih podatkih, ki kažejo, da obstaja izmerljivo zmanjšanje ocenjenih
prihodnjih denarnih tokov iz skupine finančnih sredstev vse od začetnega
pripoznanja sredstev, tudi o:
– neugodnih spremembah v plačilnem statusu posojilojemalcev (na primer povečanem
številu zamujenih plačil ali povečanem številu posojilojemalcev s kreditnimi
karticami, ki so dosegli svojo zgornjo mejo in plačujejo le majhne mesečne
zneske),
– gospodarskih razmerah v državi ali krajevnem okolju, povezanih z neplačili po
sredstvih v skupini (na primer povečanju stopnje brezposelnosti na zemljepisnem
območju posojilojemalcev, zmanjšanju cen nepremičnin pri hipotekah na zadevnem
območju ali neugodnih spremembah razmer v dejavnosti, ki vplivajo na
posojilojemalce).
Poleg naštetih vrst dogodkov vsebujejo nepristranski dokazi o oslabitvi finančne
naložbe v kapitalski instrument tudi informacije o pomembnih spremembah z
neugodnim učinkom, do katerih je prišlo v tehnološkem, tržnem, gospodarskem ali
pravnem okolju, v katerem posluje izdajatelj, in nakazujejo, da vrednosti
finančne naložbe v kapitalski instrument morda ne bo mogoče nadomestiti.
3.26. Če obstajajo nepristranski dokazi, da je pri posojilih ali finančnih
naložbah v posesti do zapadlosti v plačilo, izkazanih po odplačni vrednosti,
nastala izguba zaradi oslabitve, se njen znesek izmeri kot razlika med
knjigovodsko vrednostjo finančnega sredstva in sedanjo vrednostjo pričakovanih
prihodnjih denarnih tokov, ki so diskontirani po izvirni efektivni obrestni meri
finančnega sredstva. Knjigovodsko vrednost sredstva je treba zmanjšati bodisi
neposredno bodisi s preračunom na kontu popravka vrednosti. Izguba zaradi
oslabitve se pripozna v poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni odhodek.
Če se v naslednjem obdobju velikost izgube zaradi oslabitve zmanjša in je mogoče
zmanjšanje nepristransko povezati z dogodkom po pripoznanju oslabitve (kot je
izboljšanje ravni kreditne /zaupanjske/ sposobnosti), je treba že prej
pripoznano izgubo zaradi oslabitve razveljaviti bodisi neposredno bodisi s
preračunom na kontu popravka vrednosti. Zaradi razveljavitve izgube zaradi
oslabitve knjigovodska vrednost finančnega sredstva ni večja od tiste, ki naj bi
bila odplačna vrednost, če izguba zaradi oslabitve ne bi bila pripoznana na dan,
ko je izguba zaradi oslabitve razveljavljena. Razveljavitev izgube zaradi
oslabitve se pripozna v poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni prihodek.
3.27. Če obstajajo nepristranski dokazi, da je nastala izguba zaradi oslabitve
pri finančni naložbi v kapitalski instrument, za katerega ni objavljena cena na
delujočem trgu in ki ni izkazan po pošteni vrednosti, temveč po nabavni
vrednosti, ker njegove poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, ali v
izpeljani finančni instrument, ki je z njim povezan in ga je treba poravnati z
dobavo kapitalskih instrumentov, za katere ni objavljena cena na delujočem trgu,
se znesek izgube zaradi oslabitve izmeri kot razlika med knjigovodsko vrednostjo
finančnega sredstva in sedanjo vrednostjo pričakovanih prihodnjih denarnih
tokov, diskontiranih po trenutni tržni donosnosti za podobna finančna sredstva,
in pripozna kot prevrednotovalni finančni odhodek.
Takšnih izgub zaradi oslabitve ni dovoljeno razveljaviti.
3.28. Če je bilo zmanjšanje poštene vrednosti finančnega sredstva, ki je na
razpolago za prodajo, pripoznano neposredno kot negativna rezerva, nastala
zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, in obstajajo nepristranski dokazi, da
je to sredstvo oslabljeno, se za nabrano izgubo najprej zmanjšajo negativne
rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, in pripoznajo
prevrednotovalni finančni odhodki. Znesek celotne nabrane izgube, za katerega se
zmanjšajo negativne rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, in
pripoznajo prevrednotovalni finančni odhodki, je razlika med nabavno vrednostjo
(po odštetju vseh vračil in odplačil glavnice) in sprotno pošteno vrednostjo,
zmanjšano za izgubo zaradi oslabitve takšnega finančnega sredstva, ki je bila
pripoznana v poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni odhodek.
Velja, da je finančna naložba v kapitalski finančni instrument, razvrščen kot
razpoložljiv za prodajo, oslabljena tudi, če pride do pomembnega ali
dolgotrajnejšega zmanjšanje njegove poštene vrednosti pod njegovo nabavno
vrednost. Za pomembno zmanjšanje praviloma velja zmanjšanje na pošteno vrednost
za več kot 20% od njene nabavne vrednosti. Za dolgotrajno zmanjšanje pa velja,
da je tako zmanjšanje v obdobju, daljšem od 12 mesecev.
Izgube zaradi oslabitve, ki so pripoznane v poslovnem izidu za finančno naložbo
v kapitalski instrument, razvrščen kot razpoložljiv za prodajo, se ne morejo
razveljaviti prek poslovnega izida.
Če se v naslednjem obdobju poštena vrednost dolgovnega instrumenta, ki je
razvrščen kot razpoložljiv za prodajo, poveča in je mogoče povečanje
nepristransko povezati z dogodkom po pripoznanju izgube zaradi prevrednotenja
zaradi oslabitve v poslovnem izidu, se izguba zaradi prevrednotenja zaradi
oslabitve razveljavi in znesek razveljavitve pripozna v poslovnem izidu kot
prevrednotovalni finančni prihodek.
3.29. Za računovodenje varovanja pred tveganjem mora organizacija sprejeti pisna
pravila obračunavanja varovanja pred tveganjem, obstajati morajo listine o
razmerju varovanja pred tveganjem, sprejeti morajo biti cilji ter strategija
ravnanja s tveganjem. Pravila varovanja pred tveganjem morajo vsebovati najmanj
opredelitev instrumentov za varovanje pred tveganjem, pred tveganjem varovane
postavke ali transakcije, vrsto tveganja, pred katerim se varuje, opredelitev
uspešnosti instrumentov za varovanje pred tveganjem pri njihovem soočanju z
izpostavljenostjo spremembam poštene vrednosti varovane postavke ali varovanih
denarnih tokov transakcije, ki se pripisujejo varovanju pred tveganjem. Pri
varovanju pred denarnotokovnimi tveganji mora biti pričakovana transakcija, ki
je predmet varovanja, zelo verjetna in izpostavljena spremembam denarnih tokov,
ki lahko odločilno vplivajo na poslovni izid.
Pošteno vrednost ali denarne tokove pred tveganjem varovane postavke, ki se
pripisujejo varovanju pred tveganjem, in pošteno vrednost instrumenta za
varovanje pred tveganjem, mora biti mogoče zanesljivo izmeriti.
Pri uspešnem varovanju pred tveganjem, ki ga je mogoče zanesljivo izmeriti, se
dobiček ali izguba iz ponovnega merjenja instrumenta za varovanje poštene
vrednosti pred tveganjem ali pred tveganjem varovane postavke obračuna in takoj
pripozna v poslovnem izidu.
Pri varovanju denarnih tokov in čistih finančnih naložb pred tveganjem se del
dobička ali izgube iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki je opredeljen
kot uspešno varovanje pred tveganjem, pripozna v drugem vseobsegajočem donosu,
neuspešni del dobička pa se pripozna v poslovnem izidu.
Dobiček ali izgubo iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki se nanaša na
uspešni del varovanja, ki je bil pripoznan v drugem vseobsegajočem donosu, je
treba prerazvrstiti v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve v
istem obdobju ali obdobjih, v katerem(-ih) napovedani denarni tokovi, varovani
pred tveganjem, vplivajo na poslovni izid (na primer, ko se izvede predvidena
prodaja) oziroma pri odtujitvi ali delni odtujitvi poslovanja v tujini.
3.30. Pri odpravi pripoznanja finančnega sredstva v celoti se razlika med
a) knjigovodsko vrednostjo ter
b) vsoto prejetih nadomestil, vključno z novimi dobljenimi sredstvi, zmanjšanimi
za nove prevzete obveznosti, in nabranih dobičkov ali izgub, pripoznanih
neposredno v kapitalu, pripozna v poslovnem izidu.
d) Razkrivanje finančnih naložb
3.31. Organizacije, ki niso zavezane reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko
določene informacije in podatke, preostale organizacije pa morajo izpolniti tudi
zahteve po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za
vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli organizacija v
svojih aktih.
3.32. Potrebno je razkritje narave razmerja med obvladujočo in posamezno odvisno
organizacijo, v katerem obvladujoča organizacija neposredno ali prek odvisnih
organizacij nima več kot polovico glasovalnih pravic.
3.33. Organizacija sopodvižnika mora za naložbe v skupne podvige razkriti svoj
del kapitalskih deležev. Prav tako mora razkriti vse obveze v zvezi s svojimi
deleži v skupnih podvigih in svoj del obvez v zvezi s kapitalom skupnih
podvigov, ki jih je prevzela skupaj z drugimi sopodvižniki ali pa sama.
3.34. Pri vseh finančnih naložbah se razkrivajo:
a) računovodska usmeritev za določanje njihove nabavne vrednosti ter kasnejše
knjigovodske vrednosti, poštene vrednosti in odplačne vrednosti;
b) datum zadnjega prevrednotenja finančnih naložb ter morebitno sodelovanje
neodvisnega ocenjevalca pri tem;
c) gibanje rezerv, nastalih zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti v zvezi s
finančnimi naložbami, ter prevrednotovalnih finančnih prihodkov in odhodkov v
tej zvezi.
3.35. Za vsako vrsto finančnih naložb se razkrivajo informacije o:
a) izpostavljenosti različnim vrstam tveganja;
b) obsegu in vrstah finančnih instrumentov za varovanje pred tveganjem;
c) v plačilo zapadlih, pa še ne udenarjenih naložbah.
3.36. Pri izpostavljenosti obrestnemu tveganju se razkrivajo pogodbeni roki za
popravek obrestne mere ali roki za plačilo, in sicer tisti, ki se pojavijo prej.
3.37. Pri izpostavljenosti kreditnemu tveganju se razkrivajo:
a) vrednost, ki najbolje predstavlja največjo možno izpostavljenost takšnemu
tveganju na dan bilance stanja, brez upoštevanja poštene vrednosti kateregakoli
poroštva, če druge stranke ne bi bile sposobne izpolniti svojih obveznosti, ki
izhajajo iz finančnih instrumentov;
b) pomembno kopičenje kreditnega tveganja.
3.38. Za vsako vrsto finančnih naložb se razkrivajo informacije o njeni pošteni
vrednosti. Če poštene vrednosti ni mogoče ugotoviti dovolj zanesljivo, se to
razkrije skupaj z informacijami o glavnih značilnostih vsake vrste finančnih
naložb.
3.39. Če je organizacija prerazvrstila finančno sredstvo iz kategorije po
pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu s tretjim odstavkom SRS 3.47.,
razkrije:
a) finančno sredstvo, prerazvrščeno v posamezno kategorijo in iz nje;
b) za vsako obdobje poročanja do odprave pripoznanja finančnih sredstev
knjigovodsko vrednost in pošteno vrednost vseh finančnih sredstev, ki so bila
prerazvrščena v sedanjem obdobju in predhodnih obdobjih poročanja;
c) izjemne razmere ter dejstva in okoliščine, ki nakazujejo, da so bile razmere
izjemne;
č) za obdobje poročanja, v katerem je bilo finančno sredstvo prerazvrščeno,
dobiček ali izgubo iz spremembe poštene vrednosti, ki je bil(a) pripoznan(a) v
poslovnem izidu ali presežku iz prevrednotenja v tem obdobju in predhodnih
obdobjih poročanja;
d) za vsako obdobje poročanja po prerazvrstitvi (vključno z obdobjem poročanja,
v katerem je bilo prerazvrščeno) do odprave pripoznanja finančnega sredstva
dobiček ali izgubo iz spremembe poštene vrednosti, ki bi bil(a) pripoznan(a) v
poslovnem izidu ali rezervah, nastalih zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti,
če finančno sredstvo ne bi bilo prerazvrščeno, ter dobiček, izgubo, donos in
odhodek, ki so pripoznani v poslovnem izidu;
e) efektivno obrestno mero in ocenjene zneske denarnih tokov, za katere
organizacija pričakuje, da jih bo izterjala, po stanju na datum prerazvrstitve
finančnega sredstva.
C. Opredelitev ključnih pojmov
3.40. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti
in opredeliti.
a) Dolgoročna finančna naložba je finančna naložba, ki jo ima organizacija
naložbenica v posesti v obdobju, daljšem od enega leta, in s katero naj bi
dolgoročno dosegala donos, in ne trgovala. Vsaka druga finančna naložba se v
bilanci stanja izkazuje kot kratkoročna finančna naložba.
b) Finančni instrument je pogodba, na podlagi katere nastane finančno sredstvo
ene organizacije in hkrati finančna obveznost ali kapitalski instrument druge
organizacije. Pri tem je finančno sredstvo vsako sredstvo, ki je:
a) denar;
b) pogodbena pravica prejeti denar ali drugo finančno sredstvo;
c) pogodbena pravica zamenjati finančne instrumente z drugimi pod pogoji, ki
utegnejo biti ugodni, č) kapitalski instrument druge organizacije; ali
d) pogodba, ki se lahko poravna ali se bo lahko poravnala z lastnimi
kapitalskimi instrumenti organizacije.
c) Vrednostni papir (vrednostnica) je listina, s katero se izdajatelj zaveže
izpolniti zapisano obveznost do njenega zakonitega imetnika. Lastniški
vrednostni papir izda organizacija v zvezi s svojim kapitalom, dolžniški
vrednostni papir pa v zvezi s svojim dolgom.
č) Izpeljani finančni instrument je finančni instrument:
a) katerega vrednost se spremeni zaradi spremembe določene obrestne mere, tečaja
vrednostnih papirjev, cene blaga, valutnega tečaja, indeksa cen, kreditne
sposobnosti ali podobnih spremenljivk;
b) ki ne zahteva začetne čiste finančne naložbe ali ki zahteva le majhno čisto
začetno finančno naložbo;
c) ki se poravna v prihodnosti. Izpeljani finančni instrumenti so na primer
blagovna ali finančna rokovna (terminska) pogodba, pogodba o finančni zamenjavi
in pogodba o opcijah. Lahko se uporablja tudi kot instrument za varovanje pred
tveganjem.
d) Odplačna vrednost finančnega sredstva je znesek, s katerim se finančno
sredstvo izmeri ob začetnem pripoznanju, zmanjšan za odplačilo glavnice, povečan
oziroma zmanjšan (po metodi efektivnih obresti) za nabrano odplačilo razlike med
začetnim in v plačilo zapadlim zneskom ter zmanjšan (neposredno ali s preračunom
na kontu popravka vrednosti) zaradi oslabljenosti ali neudenarljivosti.
e) Metoda efektivnih (veljavnih) obresti je metoda izračunavanja odplačne
vrednosti finančnega sredstva ali skupine finančnih sredstev in razporejanja
prihodkov iz obresti ali odhodkov za obresti v ustreznem obdobju. Efektivna
obrestna mera je obrestna mera, ki natančno diskontira ocenjeni tok prihodnjih
denarnih plačil ali prejemkov v pričakovani dobi finančnega instrumenta – ali,
če je ustrezno, v krajšem obdobju – na čisto knjigovodsko vrednost finančnega
sredstva. Pri izračunavanju efektivne obrestne mere mora organizacija oceniti
denarne tokove ob upoštevanju vseh pogodbenih določb finančnega instrumenta (na
primer predplačila, nakupne in podobne opcije), vendar ne sme upoštevati
prihodnjih kreditnih izgub. Izračun vključuje vsa nadomestila in zneske, plačane
ali prejete med strankama pogodbe, ki niso sestavni del efektivne obrestne mere,
ter stroške posla in vse druge premije ali popuste. Predpostavlja se, da je
možno denarne tokove in pričakovano dobo skupine podobnih finančnih instrumentov
zanesljivo oceniti. Vendar pa mora organizacija v tistih redkih primerih, ko
denarnih tokov ali pričakovane dobe finančnega instrumenta (ali skupine
finančnih instrumentov) ni mogoče zanesljivo oceniti, uporabiti pogodbene
denarne tokove v vsej dobi finančnega instrumenta (ali skupine finančnih
instrumentov).
f) Kapitalski instrument je vsaka pogodba, ki dokazuje preostali delež v
sredstvih organizacije po odštetju vseh njenih dolgov.
g) Običajen nakup ali običajna prodaja je nakup ali prodaja finančnega sredstva
po pogodbi, katere določbe zahtevajo izročitev tega sredstva v roku, ki ga na
splošno določajo predpisi ali dogovor na zadevnem trgu.
h) Stroški posla so stroški, pripisljivi neposredno pridobitvi, izdaji ali
odtujitvi finančnega sredstva.
i) Datum trgovanja(menjave) je datum, na katerega se organizacija zaveže kupiti
ali prodati sredstvo. Datum trgovanja se nanaša na:
a) pripoznanje sredstva, ki naj bi bilo prejeto, in obveznosti, ki naj bi bila
poravnana, na datum trgovanja;
b) odpravo pripoznanja sredstva, ki je prodano, pripoznanje dobička ali izgube
pri odtujitvi in pripoznanje terjatve do kupca za plačilo na datum prodaje.
Na splošno se obresti od sredstva in ustrezne obveznosti ne začnejo obračunavati
pred datumom poravnave, ko se prenese lastninska pravica.
j) Datum poravnave(plačila) je datum, ko se sredstvo izroči organizaciji ali ga
izroči organizacija. Datum poravnave se nanaša na:
a) pripoznanje sredstva na dan, ko ga organizacija prejme;
b) odpravo pripoznanja sredstva in pripoznanje dobička ali izgube ob odtujitvi
na dan, ko ga organizacija izroči.
Kadar se pri obračunavanju uporabi datum poravnave, obračuna organizacija
spremembo poštene vrednosti sredstva, ki bo prejeto, v obdobju med datumom
trgovanja in datumom poravnave na enak način, kot obračuna pridobljeno sredstvo.
Torej se sprememba vrednosti ne pripozna za sredstva, ki se izkazujejo po
nabavni vrednosti ali odplačni vrednosti. Pripozna se v poslovnem izidu za
sredstva, ki so razvrščena kot finančna sredstva po pošteni vrednosti prek
poslovnega izida, in v kapitalu za sredstva, ki so razvrščena kot razpoložljiva
za prodajo.
k) Izguba zaradi oslabitve je znesek, za katerega knjigovodska vrednost
sredstva, ki ni izmerjeno po pošteni vrednosti preko poslovnega izida, presega
njegovo nadomestljivo vrednost.
l) Instrument za varovanje pred tveganjem je za obračunavanje varovanja pred
tveganjem določen izpeljani finančni instrument ali določeno neizpeljano
finančno sredstvo ali določena finančna obveznost, katere(ga) poštena vrednost
ali denarni tokovi bo(do) po pričakovanju pobotala (pobotali) spremembo poštene
vrednosti ali denarnih tokov pred tveganjem varovane postavke.
m) Pred tveganjem varovana postavka je sredstvo, dolg, trdna obveza ali zelo
verjeten predviden posel ali čista naložba v enoto v tujini, ki:
a) izpostavlja organizacijo tveganju spremembe poštene vrednosti ali spremembe
prihodnjih denarnih tokov;
b) je za namene obračunavanja varovanja pred tveganjem določena kot varovana
pred tveganjem.
n) Varovanje pred tveganjem je določitev enega ali več instrumentov za varovanje
pred tveganjem, tako da se sprememba njegove (njihove) poštene vrednosti ali
prihodnjih denarnih tokov v celoti ali delno pobota s spremembo poštene
vrednosti ali denarnih tokov pred tveganjem varovane postavke.
o) Odvisna organizacija je organizacija, ki jo obvladuje druga obvladujoča
organizacija.
p) Skupni podvig je skupni dogovor, praviloma organizacije, ki jo ustanovi več
sopodvižnikov (pogodbenih strank pri skupnem podvigu), ki imajo pravico do
čistih sredstev skupnega podviga. Sopodvižniki na podlagi pogodbenega sporazuma
skupaj obvladujejo celotno poslovanje takšne organizacije.
r) Pridružena organizacija je organizacija, v kateri ima proučevana organizacija
zaradi svojega kapitalskega deleža v njej ali iz drugih razlogov pomemben vpliv.
s) Donosi iz finančnih naložb so donosi, ki letno pritekajo od organizacij, v
katere so te naložbe naložene (na primer obresti, deleži v čistem dobičku,
najemnine pri finančnem najemu), in donosi iz njihove odtujitve (na primer
presežek iztržka zanje nad njihovo nabavno vrednostjo oziroma knjigovodsko
vrednostjo po prevrednotenju).
š) Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela za prodajo sredstva ali plačala za
prenos obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja
(glejte SRS 16 – Ugotavljanje in merjenje poštene vrednosti).
t) Denarne postavke so denarna sredstva, ki jih ima organizacija, ter finančne
naložbe v posojila, ki jih bo organizacija prejela poravnane v določeni ali
določljivi velikosti denarnih sredstev.
Č. Pojasnila
3.41. Finančne naložbe so sestavni del tako finančnih sredstev kakor tudi
dolgoročnih in kratkoročnih sredstev organizacije naložbenice. So podlaga
finančnih terjatev do pravnih ali fizičnih oseb, pri katerih se iz tega naslova
pojavlja kapital ali finančni dolg. Dani blagovni krediti niso finančne naložbe.
3.42. Finančno sredstvo, izmerjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida,
je finančno sredstvo, ki izpolnjuje kateregakoli od tehle pogojev:
a) je uvrščeno kot v posesti za trgovanje; finančno sredstvo je v posesti za
trgovanje, če je:
– pridobljeno ali prevzeto predvsem za prodajo ali ponovni nakup v kratkem
obdobju, ali pa
– del portfelja pripoznanih finančnih instrumentov, ki se obravnavajo skupaj in
za katere obstajajo dokazi o nedavnem kratkoročnem prinašanju dobičkov;
b) je izpeljani instrument (razen izpeljani instrument, ki je predvideni in
dejanski instrument za varovanje pred tveganjem);
c) je vsako finančno sredstvo, ki ga kot táko opredeli organizacija, če zanj
obstaja delujoči trg ali če je njegovo vrednost mogoče zanesljivo izmeriti.
3.43. Finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo so neizpeljana finančna
sredstva z določenimi ali določljivimi plačili in določeno zapadlostjo v
plačilo, ki jih organizacija nedvoumno namerava in zmore posedovati do
zapadlosti v plačilo, razen tistih, ki:
a) jih po začetnem pripoznanju označi kot izmerjene po pošteni vrednosti prek
poslovnega izida;
b) jih označi kot razpoložljive za prodajo;
c) ustrezajo opredelitvi posojil.
Finančnih sredstev ni mogoče razvrstiti kot finančna sredstva v posesti do
zapadlosti v plačilo, če je bil v tekočem poslovnem letu ali v prejšnjih dveh
poslovnih letih prodan ali prerazvrščen več kot nepomemben znesek finančnih
naložb v posesti do zapadlosti v plačilo pred zapadlostjo (v več kot nepomembnem
razmerju do celotne vrednosti naložb v posesti do zapadlosti v plačilo); izjema
so prodaje ali prerazvrstive, ki:
– so tako blizu datumu zapadlosti v plačilo ali datumu odpoklica finančnega
sredstva (na primer manj kot tri mesece pred datumom zapadlosti v plačilo), da
spremembe tržne obrestne mere ne morejo pomembno vplivati na pošteno vrednost
finančnega sredstva;
– se pojavijo potem, ko organizacija zbere skoraj vso izvirno glavnico
finančnega sredstva z načrtovanimi plačili ali predplačili;
– so pripisljive poslovnemu dogodku, ki ga organizacija ne obvladuje ter se ne
ponavlja in ga organizacija ne more utemeljeno pričakovati.
3.44. Posojila so neizpeljana finančna sredstva z določenimi ali določljivimi
plačili, ki ne kotirajo na delujočem trgu, razen:
– tistih, ki jih organizacija namerava prodati takoj ali v kratkem obdobju,
tistih, ki se razvrstijo kot v posesti za trgovanje, in tistih, ki jih
organizacija po začetnem pripoznanju opredeli kot izmerjena po pošteni vrednosti
prek poslovnega izida;
– tistih, ki jih organizacija po začetnem pripoznanju opredeli kot razpoložljiva
za prodajo.
Delež, pridobljen iz skupine sredstev (pool), ki niso posojila ali terjatve (na
primer delež v vzajemnem ali podobnem skladu), ni posojilo ali terjatev.
3.45. Za prodajo razpoložljiva finančna sredstva so tista neizpeljana finančna
sredstva, ki so razvrščena kot razpoložljiva za prodajo ali ki niso razvrščena
kot:
a) posojila;
b) finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo;
c) finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.
3.46. Organizacija za finančna sredstva, ki se merijo in obračunavajo po nabavni
vrednosti, ugotavlja na vsak dan bilance stanja, ali obstaja kakšen
nepristranski dokaz o morebitni oslabljenosti na njihovo nadomestljivo vrednost.
Nadomestljiva vrednost se izmeri po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške
prodaje, ali vrednosti pri uporabi, odvisno od tega, katera je večja:
a) poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, je cena, ki bi se prejela za
prodajo sredstva ali plačala v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum
merjenja;
b) vrednost pri uporabi je sedanja vrednost ocenjenih prihodnjih denarnih tokov
iz finančnih sredstev (na primer dividende), za katere se pričakuje, da se bodo
pojavili zaradi stalne uporabe sredstva, in vrednost finančnega sredstva ob
njegovi odtujitvi.
Nadomestljiva vrednosti se meri po SRS 17 – Oslabitev opredmetenih osnovnih
sredstev in neopredmetenih sredstev.
3.47. Organizacija:
– ne sme prerazvrstiti izpeljanega finančnega instrumenta iz kategorije po
pošteni vrednosti prek poslovnega izida, medtem ko je instrument v posesti;
– ne sme prerazvrstiti finančnega instrumenta iz kategorije po pošteni vrednosti
prek poslovnega izida, če ga je pri začetnem pripoznanju označila kot instrument
po pošteni vrednosti prek poslovnega izida;
– sme prerazvrstiti finančno sredstvo, če ni več v posesti z namenom prodaje ali
ponovnega nakupa v kratkem roku (čeprav je bilo finančno sredstvo pridobljeno
ali prevzeto predvsem z namenom prodaje ali ponovnega nakupa v kratkem roku), iz
kategorije po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če so izpolnjene zahteve
iz tretjega odstavka SRS 3.47.
Organizacija ne sme prerazvrstiti finančnega instrumenta v kategorijo po pošteni
vrednosti prek poslovnega izida po začetnem pripoznanju.
Finančno sredstvo, za katero se uporablja tretja alineja prvega odstavka SRS
3.47., se sme prerazvrstiti iz kategorije po pošteni vrednosti prek poslovnega
izida le v izjemnih okoliščinah.
Če organizacija prerazvrsti finančni instrument iz kategorije po pošteni
vrednosti prek poslovnega izida v skladu s tretjo alinejo prvega odstavka SRS
3.47., se finančni instrument prerazvrsti po pošteni vrednosti na datum
prerazvrstitve. Dobiček ali izguba, ki je že pripoznan(a) v poslovnem izidu, se
ne razveljavi. Poštena vrednost finančnega sredstva na datum prerazvrstitve
postane po potrebi njegova nova nabavna ali odplačna vrednost.
3.48. Če zaradi spremembe namena ali zmožnosti ni več ustrezno uvrstiti finančne
naložbe kot v posesti do zapadlosti v plačilo, jo je treba prerazvrstiti kot
razpoložljivo za prodajo in jo ponovno izmeriti po pošteni vrednosti ter razliko
med njeno knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo obračunati v skladu s
točko b) SRS 3.22.
3.49. Kadar prodaja ali prerazvrstitev finančnih naložb, ki so razvrščene kot
finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo in katerih vrednost ni
nepomembna, ne izpolnjuje nobenega pogoja iz SRS 3.7., je treba vse preostale
finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo prerazvrstiti kot
razpoložljive za prodajo. Ob takšni prerazvrstitvi se razlika med njihovo
knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo obračuna v skladu s SRS 3.22.
3.50. Če se spremeni namen ali zmožnost v redkih okoliščinah, ko zanesljiva mera
poštene vrednosti ni več na razpolago ali ko potečeta dve poslovni leti, je
ustrezno prikazati finančno sredstvo po nabavni ali odplačni vrednosti, in ne po
pošteni vrednosti; poštena vrednost finančnega sredstva na takšen datum postane
njegova nova nabavna ali odplačna vrednost, kot je ustrezno. Vsak prejšnji
dobiček ali izgubo pri takšnem sredstvu, pripoznan(o) neposredno v kapitalu v
skladu s SRS 3.22., je treba obračunati takole:
a) Pri finančnem sredstvu z določeno zapadlostjo v plačilo se dobiček ali izguba
obračuna (amortizira) v poslovnem izidu za preostalo dobo koristnosti finančne
naložbe, ki je v posesti do zapadlosti v plačilo, po metodi efektivnih obresti.
Morebitna razlika med novo odplačno vrednostjo in vrednostjo ob zapadlosti v
plačilo se tudi obračuna (amortizira) za preostalo dobo koristnosti finančnega
sredstva po metodi efektivnih obresti, podobno kot odpis (amortizacija) premije
in diskonta. Če je finančno sredstvo pozneje oslabljeno, se vsak dobiček ali
izguba, ki je bil(a) pripoznan(a) neposredno v kapitalu, pripozna v poslovnem
izidu v skladu s SRS 3.28.
b) Pri finančnem sredstvu brez določene zapadlosti v plačilo ostane dobiček ali
izguba v kapitalu, dokler se finančno sredstvo ne proda ali drugače odtuji, in
se takrat pripozna v poslovnem izidu. Če je finančno sredstvo pozneje
oslabljeno, se prejšnji dobiček ali izguba, ki je bil(a) pripoznan(a) neposredno
v kapitalu, pripozna v poslovnem izidu.
D. Datuma sprejetja in začetka uporabe
3.51. Ta standard je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na
svoji seji 22. oktobra 2015. K njemu sta dala soglasje minister, pristojen za
finance, in minister, pristojen za gospodarstvo. Organizacije, ki imajo poslovno
leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati 1. januarja 2016, preostale
organizacije pa prvo poslovno leto, ki se začne po tem datumu.
Organizacije z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 3 –
Finančne naložbe (2006) in Pojasnili k SRS 3 (2006).