A. Uvod
Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in
razkrivanju zalog materiala, trgovskega blaga, nedokončane proizvodnje in
proizvodov. Obdeluje:
a) razvrščanje zalog;
b) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj zalog;
c) začetno računovodsko merjenje zalog;
č) prevrednotovanje zalog;
d) razkrivanje zalog.
Povezan je predvsem s Slovenskima računovodskima standardoma (SRS) 12 in 14.
Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvijo ključnih pojmov
(poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) ter Uvodom v Slovenske računovodske
standarde in Okvirom SRS (2016).
B. Standard
a) Razvrščanje zalog
4.1. Zaloge so praviloma sredstva v opredmeteni obliki, ki bodo porabljena pri
ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma pri proizvajanju za
prodajo ali prodana v okviru rednega poslovanja.
4.2. Zaloga materiala zajema količine v skladišču, dodelavi in predelavi pa tudi
na poti od dobavitelja, če jih je kupec že prevzel oziroma prevzel tveganja in
koristi v zvezi z njimi. Kot material se lahko šteje tudi drobni inventar z dobo
koristnosti do leta dni, lahko pa tudi tisti z dobo koristnosti več kot leto
dni, če njegova posamična nabavna cena ne presega 500 evrov.
4.3. Zaloga v postopku proizvajanja zajema nedokončano proizvodnjo in
polproizvode. Nedokončana proizvodnja lahko obsega tudi opravljanje storitev, ki
so do konca obračunskega obdobja dokončane, od naročnika pa še ne prevzete
(potrjene).
4.4. Zaloga, namenjena prodaji, zajema dokončane proizvode in trgovsko blago v
skladišču ter količine na poti do kupca, dokler jih ne prevzame, trgovsko blago
pa tudi količine na poti od dobavitelja, če jih je kupec že prevzel.
4.5. Dani predujmi za material in trgovsko blago, ki se v bilanci stanja
izkazujejo v povezavi z zalogami, se knjigovodsko izkazujejo kot terjatve.
4.6. Količine v zalogi je treba ločevati od poškodovanih stvari v zalogi,
proizvodov iz ustavljene proizvodnje, proizvodov slabše kakovosti in neidočega
trgovskega blaga.
b) Pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj zalog
4.7. Stvar v zalogi se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna, če:
a) je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njo;
b) je mogoče njeno nabavno vrednost oziroma stroškovno vrednost ali pošteno
vrednost (ko gre za zaloge iz bioloških sredstev oziroma kmetijskih pridelkov)
zanesljivo izmeriti.
4.8. Stvar v zalogi se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna kot
sredstvo, ko se ob upoštevanju prevzema na podlagi ustreznih listin začne
obvladovati.
4.9. Če se pri stvari v zalogi ugotovijo kakovostne spremembe v duhu SRS 4.6, se
prikažejo tudi v knjigovodskih razvidih.
4.10. Pripoznanje stvari v zalogi kot sredstva v knjigovodskih razvidih in
bilanci stanja se odpravi, ko je porabljena, prodana ali kako drugače preneha
obstajati, kar potrjujejo ustrezne listine. Organizacija mora posebej voditi
evidence zalog, ki so bile predmet lastne porabe.
c) Začetno računovodsko merjenje zalog
4.11. Količinska enota zaloge materiala in trgovskega blaga se ob začetnem
pripoznanju ovrednoti po nabavni ceni, ki jo sestavljajo nakupna cena, uvozne in
druge nevračljive nakupne dajatve ter neposredni stroški nabave. Med nevračljive
nakupne dajatve se všteva tudi tisti davek na dodano vrednost, ki se ne povrne.
Nakupna cena se zmanjša za dobljene popuste.
4.12. Količinska enota proizvoda oziroma nedokončane proizvodnje (razen zaloge
iz biološkega sredstva, merjene po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške
prodaje) se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po proizvajalnih stroških v širšem
ali ožjem pomenu, lahko pa se v utemeljenih okoliščinah ovrednoti z zoženo
lastno ceno kot eno skrajnostjo oziroma s spremenljivimi proizvajalnimi stroški
v ožjem pomenu kot drugo skrajnostjo. Vštevanje posrednih stroškov v ceno
količinske enote v zalogi mora biti povezano s spravitvijo zalog do trenutnih
nahajališč in trenutnih stopenj dodelave. V vrednost zalog je mogoče všteti
stroške izposojanja, s katerimi se financirajo zaloge, ko gre za dolgotrajne
proizvajalne procese, vendar pa zaradi tega vrednost zaloge ne sme presegati
čiste iztržljive vrednosti.
Količinska enota pospravljenega kmetijskega pridelka iz bioloških sredstev se ob
začetnem pripoznanju ovrednoti po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške
prodaje v trenutku pospravitve. Ta vrednost je izvirna vrednost ob začetnem
pripoznanju zalog proizvodov. Dobiček ali izguba, ki se pojavi ob začetnem
pripoznanju pospravljenega kmetijskega pridelka po pošteni vrednosti, zmanjšani
za stroške prodaje, se pripozna v poslovnem izidu prek poslovnih prihodkov in
odhodkov.
Le v izjemnih primerih, ko poštene vrednosti pospravljenih kmetijskih pridelkov
iz bioloških sredstev organizacije ni mogoče zanesljivo izmeriti, se
pospravljeni kmetijski pridelek ovrednoti v skladu s prvim odstavkom SRS 4.12.
4.13. Razčlenijo se sestavine cene količinske enote v zalogi, in še posebej
tisti del posrednih proizvajalnih stroškov, ki ima naravo stalnih stroškov ter
ni povezan z dovodom zalog do trenutnih nahajališč in trenutnih stopenj
dodelave.
4.14. Vrednosti sestavin v ceni količinske enote in celotna cena količinske
enote izhajajo ob začetnem pripoznanju iz izvirnih vrednosti. Izjemni stroški
neposrednega materiala in neposrednega dela pa tudi izjemni posredni stroški se
ne smejo všteti v ceno količinske enote v zalogi. Vštetje stalnega dela
posrednih proizvajalnih stroškov mora temeljiti na običajni stopnji izrabe
zmogljivosti običajnega obsega proizvajalnih zgradb, opreme in zaposlenih.
4.15. Če se cene v obračunskem obdobju na novo nabavljenih količinskih enot ali
stroški na novo proizvedenih količinskih enot razlikujejo od cen oziroma
stroškov količinskih enot iste vrste v zalogi, se lahko med letom za
zmanjševanje teh količin uporablja metoda zaporednih cen (fifo) ali metoda
tehtanih povprečnih cen. Povprečne cene lahko organizacija izračunava za vsak
dodatni prejem v zalogo (metoda drsečih tehtanih povprečnih cen) ali za obdobje.
Drobni inventar, dan v uporabo, prenese organizacija takoj med stroške, lahko pa
ga v obdobju, ki ni daljše od leta dni, postopoma prenaša mednje.
4.16. Če se uporabljajo stalne (ocenjene, standardne) cene, se obračunavajo
odmiki posebej po skupinah sorodnih stvari v zalogi oziroma posebej po
posameznih projektih. Odmiki od stalnih cen se izračunavajo tako, da je
zadoščeno sprotnemu vrednotenju zalog po SRS 4.15.
4.17. Knjigovodska vrednost porabljenih zalog je strošek, knjigovodska vrednost
prodanih zalog pa poslovni odhodek. Tako se šteje tudi vrednost pri popisu
ugotovljenega primanjkljaja, za katerega ni nihče osebno odgovoren.
č) Prevrednotovanje zalog
4.18. Prevrednotenje zalog je sprememba njihove knjigovodske vrednosti. Opravi
se lahko na koncu poslovnega leta ali med njim.
4.19. Zaloge se vrednotijo po izvirni vrednosti ali čisti iztržljivi vrednosti,
in sicer po manjši izmed njiju.
Biološka sredstva, ki so zaloge (na primer pitana živina za zakol, perutnina za
zakol), je treba tako ob začetnem pripoznanju in ob vsakem koncu poročevalskega
obdobja ovrednotiti po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, razen v
izjemnih primerih, ko poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti.
4.20. Vrednost zalog ni v celoti nadomestljiva, če so zaloge poškodovane, če so
v celoti ali delno zastarele ali če se njihove prodajne cene znižajo. Vrednost
zalog tudi ni nadomestljiva, če se povečajo ocenjeni stroški dokončanja ali
ocenjeni stroški v zvezi s prodajo. Če knjigovodska vrednost, vključno s tisto
po zadnjih dejanskih nabavnih cenah oziroma stroškovnih cenah, presega njihovo
čisto iztržljivo vrednost, jo je treba znižati do čiste iztržljive vrednosti.
Vrednost zalog je treba znižati pri vsaki postavki ali skupini podobnih postavk
zalog posebej.
4.21. Čista iztržljiva vrednost zalog, potrebnih za izpolnitev sklenjenih
prodajnih pogodb, mora biti izračunana na podlagi pogodbenih cen. Če so prodajne
pogodbe sklenjene za število proizvodov, ki je manjše od števila proizvodov v
zalogi, jo je treba izračunati na podlagi splošno veljavnih tržnih cen.
4.22. Vrednosti normalnih zalog materiala, ki naj bi jih porabili pri
proizvajanju, ni treba zmanjšati pod raven izvirne vrednosti, če je mogoče
pričakovati, da bo prodajna vrednost dokončanih proizvodov, v katere bodo
vstopile, enaka izvirni vrednosti ali večja od nje. Če pa je mogoče pričakovati,
da bo izvirna vrednost dokončanih proizvodov večja od čiste iztržljive
vrednosti, je treba zmanjšati vrednost zalog materiala na raven čiste iztržljive
vrednosti.
4.23. Zmanjšanje vrednosti zalog surovin, materiala in drobnega inventarja,
zalog nedokončane proizvodnje, proizvodov in blaga obremenjuje poslovne odhodke.
d) Razkrivanje zalog
4.24. Organizacije, ki niso zavezane reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko
določene informacije in podatke, preostale organizacije pa morajo izpolniti tudi
zahteve po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za
vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli organizacija v
svojih aktih.
4.25. Poleg razkritij iz SRS 4.24 so potrebna za vsako vrsto zalog razkritja:
a) računovodske usmeritve, uporabljene pri sprotnem in končnem vrednotenju
zalog, pa tudi uporabljenih metod obračunavanja stroškov;
b) knjigovodske vrednosti in čiste iztržljive vrednosti zalog po razvrstitvah,
ki ustrezajo organizaciji.
4.26. Razkrijejo se:
a) presežki in primanjkljaji pri popisu zalog;
b) odpisi vrednosti zalog zaradi sprememb njihove kakovosti in zaradi sprememb
njihove vrednosti.
4.27. Razkrije se knjigovodska vrednost zalog, ki je zastavljena kot jamstvo za
obveznosti.
C. Opredelitev ključnih pojmov
4.28. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti
in opredeliti ključne.
a) Material v širšem pomenu so osnovni in pomožni material, polproizvodi, deli,
nadomestni deli, drobni inventar ter gorivo in mazivo. Odpadki pri odpisanih
stvareh ali lastni proizvodnji se štejejo za material, če so namenjeni prodaji.
b) Drobni inventar v širšem pomenu so orodje, naprave in druga oprema ter
ločljiva embalaža in podobne stvari z dobo koristnosti do leta dni. Organizacija
lahko uvrsti med drobni inventar tudi stvari drobnega inventarja, katerih doba
koristnosti je daljša od leta dni in katerih posamična nabavna cena ne presega
500 evrov.
c) Nedokončana proizvodnja v širšem pomenu obsega nedokončano proizvodnjo na
proizvajalnih mestih, lastne polproizvode in dele, namenjene za dokončevanje
proizvodov, ter odpadke, namenjene uporabi v proizvodnji.
č) Proizvodi so dokončani proizvodi v obliki stvari, namenjeni neposredni
prodaji, ki pa so še vedno last organizacije. Vključujejo tudi tista biološka
sredstva, ki so zaloga.
d) Kmetijski pridelek je pospravljen proizvod bioloških sredstev organizacije.
e) Trgovsko blago so kupljeni proizvodi, namenjeni prodaji.
f) Uvozne dajatve v okviru nabavne cene so carina pri uvozu, vstopni davek na
dodano vrednost in morebitne druge dajatve pri nabavi.
g) Neposredni stroški nabave so prevozni stroški, stroški nakladanja,
prekladanja in razkladanja, stroški prevoznega zavarovanja, stroški posebej
zaračunane embalaže, stroški spremljanja blaga, stroški storitev posredniških
agencij in podobni stroški, ki bremenijo kupca.
h) Proizvajalni stroški so neposredni stroški materiala, neposredni stroški
dela, neposredni stroški storitev, neposredni stroški amortizacije in posredni
proizvajalni stroški.
i) Posredni proizvajalni stroški so stroški materiala, storitev, dela in
amortizacije, ki so obračunani v okviru proizvajalnega procesa, a jih ni mogoče
neposredno povezovati z nastajajočimi poslovnimi učinki.
j) Proizvajalni stroški v ožjem pomenu so proizvajalni stroški, ki nastajajo v
procesu proizvajanja, proizvajalni stroški v širšem pomenu pa proizvajalni
stroški, ki nastajajo do dokončanja procesa proizvajanja in obsegajo tudi
posredne stroške nakupovanja.
k) Zožena lastna cena obsega proizvajalne stroške v ožjem pomenu, posredne
stroške nakupovanja, posredne stroške prodajanja in posredne stroške splošnih
služb, ne pa tudi neposrednih stroškov prodajanja in stroškov izposojanja; če
obsega tudi stroške izposojanja, govorimo o polni lastni ceni.
l) Spremenljivi proizvajalni stroški so poleg neposrednih proizvajalnih stroškov
še spremenljivi del posrednih proizvajalnih stroškov.
m) Popusti pri nakupni ceni so le popusti, zapisani na računu; kasneje dobljeni
popusti zmanjšujejo poslovne odhodke.
n) Stalna (ocenjena, standardna) cena je načrtovana (planska) nabavna cena ali
pa so načrtovani stroški v duhu prvega odstavka SRS 4.12.
o) Čista iztržljiva cena je ocenjena prodajna cena, dosežena v rednem
poslovanju, znižana za ocenjene stroške dokončanja in ocenjene stroške v zvezi s
prodajo.
p) Stroški izposojanja so obresti in drugi stroški v zvezi z izposojanjem
finančnih sredstev, porabljenih za pridobitev zalog.
r) Biološko sredstvo je živa žival ali rastlina.
s) Pospravitev pridelka je ločitev pridelka od biološkega sredstva ali
prenehanje življenja biološkega sredstva.
š) Stroški prodaje so stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno odtujitvi
sredstva ali denar ustvarjajoče enote, brez stroškov financiranja in davka iz
dobička. Ti stroški obsegajo predvsem morebitne pravne stroške, dajatve, stroške
odstranitve sredstva in neposredne dodatne stroške, povezane s pripravljanjem
sredstva za prodajo. Stroški prodaje izključujejo prevozne in druge stroške, ki
so potrebni, da pride sredstvo na trg.
Č. Pojasnila
4.29. Zaloge materiala oziroma trgovskega blaga, oddanega v dodelavo in
predelavo, izkazuje lastnik med svojimi zalogami, ob vrnitvi iz dodelave in
predelave pa poveča njihovo do tedaj izkazano vrednost za stroške v zvezi z
dodelavo oziroma predelavo in za zaračunani davek na dodano vrednost, če ga pri
obračunu ni mogoče odbiti kot vstopni davek. Organizacija, ki sprejme zaloge
materiala oziroma trgovskega blaga v dodelavo oziroma predelavo, ni lastnica teh
zalog, zato jih spremlja zunajbilančno. Dodelavo oziroma predelavo zaračuna
lastniku, zaračunani znesek pa je zanj poslovni prihodek. Posebej izkazuje
material oziroma trgovsko blago, oddan(o) kooperantom.
4.30. Zaloge proizvodov oziroma polproizvodov, oddanih v dodelavo oziroma
predelavo, izkazuje lastnik med svojimi zalogami, ob vrnitvi iz dodelave oziroma
predelave pa poveča stroške dodelave oziroma predelave. Organizacija, ki sprejme
zaloge proizvodov oziroma polproizvodov v dodelavo oziroma predelavo, ni
lastnica teh zalog, zato jih spremlja zunajbilančno. Dodelavo oziroma predelavo
zaračuna lastniku, zaračunani znesek pa je zanj poslovni prihodek.
4.31. Stroški izposojanja, nastali v zvezi z nedokončano proizvodnjo in
dokončanimi proizvodi, se vštevajo v vrednost nedokončane proizvodnje in
proizvodov pri dolgotrajnih proizvajalnih procesih, na primer v ladjedelništvu,
gradbeništvu in podobnih dejavnostih.
4.32. Tako nakupna vrednost obstoječe zgradbe ali strošek odškodnine za
obstoječo zgradbo, ki bo odstranjena zaradi nove, zgrajene za trg, kakor
neodpisana vrednost obstoječe zgradbe, ki je del opredmetenih osnovnih sredstev
in bo zaradi nove, zgrajene za trg, odstranjena, sta strošek priprave gradbišča;
obravnava se kot strošek materiala, ki se lahko v skladu z izbrano metodo
vrednotenja všteje v ceno količinske enote v zalogi.
4.33. Ocena čiste iztržljive vrednosti mora temeljiti na čim zanesljivejših
dokazih, razpoložljivih v času pripravljanja ocen vrednosti, ki jo bodo oziroma
bi jo zaloge dosegle pri prodaji, in ne na občasnih nihanjih cen ali stroškov.
4.34. Zaloge je treba v celoti odpisati, če je njihova prodaja za vedno
ustavljena ali uporaba prepovedana.
4.35. Spremembe čiste iztržljive vrednosti zalog, ki jih imajo v posesti
proizvajalci kmetijskih in gozdarskih proizvodov, kmetijskih pridelkov po
pospravitvi ter rudnin in mineralnih proizvodov ter se vrednotijo po čisti
iztržljivi vrednosti glede na stopnjo proizvodnje, se pripoznajo v poslovnem
izidu obdobja, v katerem je prišlo do sprememb.
Spremembe poštene vrednosti zalog, ki jih imajo v posesti posredniki, ki
kupujejo ali prodajajo trgovsko blago po naročilu drugih ali za svoj račun, in
se vrednotijo po pošteni vrednosti z odbitkom stroškov prodaje, se pripoznajo v
poslovnem izidu obdobja, v katerem je prišlo do sprememb.
4.36. V primeru lastne porabe bioloških sredstev, ki so zaloge, ter
pospravljenih kmetijskih pridelkov iz bioloških sredstev mora organizacija v
skladu s SRS 4.10. posebej voditi evidence lastne porabe takšnih zalog.
D. Datuma sprejetja in začetka uporabe
4.37. Ta standard je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na
svoji seji 22. oktobra 2015. K njemu sta dala soglasje minister, pristojen za
finance, in minister, pristojen za gospodarstvo. Organizacije, ki imajo poslovno
leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati 1. januarja 2016, preostale
organizacije pa prvo poslovno leto, ki se začne po tem datumu.
Organizacije z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 4 –
Zaloge (2006).