A. Uvod

+1. Namen slovenskih računovodskih standardov

Slovenski računovodski standardi (odslej SRS) so pravila o strokovnem ravnanju
na področju računovodenja, ki jih oblikuje Slovenski inštitut za revizijo
(odslej Inštitut). Njihovo oblikovanje je spodbudil 5. člen Zakona o
računovodstvu iz leta 1989, ki je vrhovno strokovno organizacijo pooblastil, naj
namesto države, ki je dotlej z zakoni in drugimi predpisi urejala računovodenje,
samostojno ter skladno z razvojem stroke v svetu in domačimi dosežki oblikuje
svoje strokovne standarde. V Republiki Sloveniji so takšno pooblastilo za razvoj
strokovnih standardov nadaljevali Zakon o gospodarskih družbah in Zakon o
revidiranju ter drugi zakoni, ki se sklicujejo nanju.

Že tretjič prenovljeni SRS-ji temeljijo na Zakonu o gospodarskih družbah in v
slovenski pravni red prenašajo vsebino Direktive 2013/34/EU. SRS-ji določajo
strokovna pravila računovodenja ter dopolnjujejo in podrobneje opredeljujejo
zakonske določbe in opredelitve. So torej pravila stroke, ki zakonsko določena
temeljna pravila in zahteve računovodenja podrobneje razčlenjujejo, pojasnjujejo
in določajo način njihove uporabe.

SRS-ji so izvirna združitev domače računovodske teorije z mednarodnimi
zahtevami, zlasti Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja in direktivami
Evropske unije. Posebnost prvotnih SRS-jev je bila, da so obravnavali
računovodenje kot celoto za notranje in zunanje potrebe organizacij. Zajemali so
finančno, stroškovno in poslovodno računovodstvo. Prvotni SRS-ji so izhajali iz
temeljne zamisli, da mora zunanje računovodsko poročanje, ki ga oblikujejo
zunanje zahteve, vplivati tudi na temeljno ureditev računovodenja, na kateri
temeljijo posebne rešitve pri notranjem poročanju. Prenovljeni SRS-ji pa,
podobno kot Mednarodni standardi računovodskega poročanja, obravnavajo samo
pravila finančnega računovodenja in poročanja za zunanje potrebe organizacij.
Dopolnjujejo pa jih Pravila skrbnega računovodenja (odslej PSR), ki so bila prej
sestavni del SRS-jev.

Ker je pri finančnem in stroškovnem računovodstvu osrednji del namenjen
knjigovodenju, finančno in stroškovno računovodstvo praviloma spremljata
poslovne dogodke, izražene v denarju. Kadar pa je v ospredju poslovodni vidik
računovodstva, so sestavni del računovodskih informacij denarno in v naravnih
merskih enotah (nedenarno) izraženi podatki. Zato je računovodstvo s
poslovodnega vidika načrtovanje, merjenje in oblikovanje denarno in v naravnih
merskih enotah izraženih podatkov informacijskega sestava, ki vplivajo na
dejavnosti poslovodstva, potrebne za uresničevanje strategije organizacije ter
doseganje taktičnih in izvajalnih ciljev, da bi se povečala vrednost
organizacije. Zato poslovodno računovodstvo kot poslovodni informacijski sistem
zajema denarno in v naravnih merskih enotah izražene podatke o dejavnostih
organizacije, proizvajalnih enotah, proizvodih, storitvah, kupcih, procesih,
zaposlenih, tehnologiji, dobaviteljih in tekmecih. Domača teoretska zamisel
računovodenja je predstavljena v kodeksu računovodskih načel. Ta je bil prvikrat
oblikovan in sprejet leta 1972, v zadnji dopolnjeni obliki pa ga je sprejel
Strokovni svet Inštituta 22. marca 1995. Tudi sedanji SRS-ji izhajajo iz tega
splošnega domačega teoretskega okvira. Računovodska načela obravnavajo
pojmovanje računovodenja, obdelujejo njegove temeljne značilnosti ter so podlaga
za računovodske usmeritve v zvezi z vsebino in merjenjem gospodarskih kategorij
ter njihovim računovodskim izkazovanjem in pojasnjevanjem, računovodski
standardi pa podrobneje obdelujejo računovodska načela glede metod zajemanja in
obdelovanja računovodskih podatkov ter oblikovanja in predstavljanja
računovodskih informacij. Kodeks računovodskih načel kasneje ni bil več
prenovljen ali dopolnjen, saj morajo SRS-ji temeljiti na zahtevah direktiv
Evropske unije. Z zakonom predpisani računovodski izkazi so le končni rezultat
knjigovodenja. SRS-ji podrobno obravnavajo tiste postopke, ki vplivajo na
predpisane računovodske izkaze za zunanje potrebe, ne navajajo pa podrobnosti
drugih računovodskih obračunov in računovodskih predračunov za zunanje potrebe
ter še manj podrobnosti računovodskih obračunov in računovodskih predračunov za
notranje potrebe. Prav tako ne obravnavajo vprašanj, povezanih z obdavčevanjem.
Predpisi o obdavčevanju lahko v marsičem dopolnjujejo zahteve, ki jih
postavljajo strokovni standardi, vendar vplivajo le na način sestavljanja
davčnih obračunov ali napovedi, ne pa na rešitve v računovodskih standardih.

SRS-ji se nanašajo predvsem na gospodarske družbe, uporabljajo pa jih tudi druge
organizacije, samostojni podjetniki posamezniki, zavodi, društva, agencije in
celo državne organizacije, če to posebej določajo področni predpisi. Zato se v
prenovljenih SRS-jih uporablja izraz organizacija kot najširši pojem za vse
uporabnike SRS-jev. Temeljna pravila računovodenja, predvsem pravila
pripoznavanja, odprave pripoznanja, merjenja in vrednotenja gospodarskih
kategorij, naj bi bila po prenovljenem konceptu računovodenja v vseh
organizacijah enaka ne glede na pravnoorganizacijsko in statusno obliko
organizacije. Zato so v posebnih standardih urejene le posebnosti računovodskih
rešitev, ki se nanašajo na organizacije, ki niso družbe oziroma so socialna
podjetja. Sestavina SRS-jev so tudi razlagalni slovarji strokovnih izrazov,
dodani posameznim standardom, ter pojasnila k SRS-jem ali k Uvodu v SRS-je in
Okviru SRS-jev.

V tem uvodu v SRS-je so predstavljena splošna izhodišča za njihov ustroj. Vsak
SRS je treba brati v povezavi s tem uvodom.

2. Ureditev Slovenskih računovodskih standardov

Celotni SRS-ji obsegajo Uvod v SRS-je in Okvir SRS-jev ter posamezne SRS-je, ki
urejajo gospodarske kategorije (Standardi I), standarde zunanjega računovodskega
poročanja (Standardi II) in standarde posebnosti za organizacije v posameznih
dejavnostih (Standardi III). Njihova razvrstitev je naslednja:

SRS 1 – Opredmetena osnovna sredstva

SRS 2 – Neopredmetena sredstva

SRS 3 – Finančne naložbe

SRS 4 – Zaloge

SRS 5 – Terjatve

SRS 6 – Naložbene nepremičnine

SRS 7 – Denarna sredstva

SRS 8 – Kapital

SRS 9 – Dolgovi

SRS 10 – Rezervacije

SRS 11 – Časovne razmejitve

SRS 12 – Stroški materiala in storitev

SRS 13 – Stroški dela in stroški povračil

SRS 14 – Odhodki

SRS 15 – Prihodki

SRS 16 – Ugotavljanje in merjenje poštene vrednosti

SRS 17 – Oslabitev opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev

SRS 20 – Oblike bilance stanja za zunanje poslovno poročanje

SRS 21 – Oblike izkaza poslovnega izida za zunanje poslovno poročanje

SRS 22 – Oblike izkaza denarnih tokov za zunanje poslovno poročanje

SRS 23 – Oblike izkaza gibanja kapitala za zunanje poslovno poročanje

SRS 30 – Računovodske rešitve pri samostojnih podjetnikih posameznikih

SRS 31 – Računovodske rešitve v zadrugah

SRS 32 – Računovodske rešitve za izvajalce gospodarskih javnih služb

SRS 33 – Računovodske rešitve v društvih in invalidskih organizacijah

SRS 34 – Računovodske rešitve v nepridobitnih organizacijah – pravnih osebah
zasebnega prava

SRS 35 – Računovodske rešitve v socialnih podjetjih

SRS 39 – Računovodske rešitve v organizacijah v stečaju ali likvidaciji

SRS-ji od 1 do 17 obravnavajo metodiko vsebinskega izkazovanja gospodarskih
kategorij, SRS-ji od 20 do 23 metodiko oblikovnega predstavljanja gospodarskih
kategorij pri zunanjem računovodskem poročanju, SRS-ji od 30 do 39 pa posebnosti
računovodenja za organizacije v posameznih dejavnostih in posebnosti
računovodenja v primerih, ko niso upoštevane temeljne računovodske predpostavke,
na katerih so zasnovani splošni SRS-ji, na primer posebnostih računovodenja v
organizacijah s časovno omejenim delovanjem. Družbe s časovno neomejenim
delovanjem (angl. going concern) morajo pri svojem predpisanem zunanjem
poročanju upoštevati Uvod v SRS in Okvir SRS ter SRS-je posameznih gospodarskih
kategorij (Standardi I) in standarde poročanja (Standardi II), ostale
organizacije pa še ustrezne standarde posebnosti v posameznih dejavnostih
oziroma standarde za organizacije, ki delujejo v posebnih okoliščinah (Standardi
III).

Tiste organizacije, ki morajo po zakonih uporabljati SRS-je, neposredno in
posredno ne uporabljajo določb mednarodnih standardov računovodskega poročanja,
predpisanih z Uredbo Komisije 1725/2003/ES (UL L št. 261 z dne 13. oktobra 2003,
str. 1, s kasnejšimi spremembami in dopolnitvami) o sprejetju določenih
mednarodnih računovodskih standardov v skladu z Uredbo Evropskega parlamenta in
Sveta 1606/2002/EC.

Organizacije vodijo poslovne knjige po svojem kontnem načrtu, sestavljenem na
podlagi Enotnega kontnega okvira za gospodarske družbe, samostojne podjetnike
posameznike, kmečka gospodinjstva, zadruge, nepridobitne organizacije – pravne
osebe zasebnega prava ter društva in invalidske organizacije, ki ga predpiše
Slovenski inštitut za revizijo.

Določbe v mednarodnih standardih računovodskega poročanja veljajo le kot
informacija o strokovnih dosežkih.

3. Postopek sestavljanja Slovenskih računovodskih standardov

Komisija za SRS-je deluje pri Inštitutu in ima poleg stalnega predsednika, ki ga
posebej imenuje Strokovni svet Inštituta, še šest članov. V sedemčlanski
komisiji sta praviloma najmanj dva člana iz vrst univerzitetnih profesorjev
računovodstva in revizije, dva iz vrst pooblaščenih revizorjev ter dva iz vrst
preizkušenih računovodij. Za sestavitev posameznega SRS-ja imenuje Komisija za
SRS-je delovno skupino, ki šteje predsednika in dva člana, in sicer praviloma
enega iz vrst univerzitetnih profesorjev računovodstva in revizije, enega iz
vrst pooblaščenih revizorjev ter enega iz vrst preizkušenih računovodij. Če
posamezen SRS pomembno posega tudi v druge stroke, se v delovno skupino vključi
predstavnik iz vrst preizkušenih poslovnih finančnikov, preizkušenih davčnikov,
preizkušenih notranjih revizorjev, preizkušenih ocenjevalcev vrednosti podjetij
in sredstev ali preizkušeni revizor informacijskih sistemov. Poleg tovrstnih
strokovnjakov, ki so registrirani pri Inštitutu, se lahko k sestavljanju
posameznega SRS-ja pritegnejo tudi drugi zunanji strokovnjaki. Delovna skupina v
določenem roku pripravi osnutek SRS-jev in ga preda Komisiji za SRS-je; če se z
njim strinjata najmanj dve tretjini članov Komisije za SRS-je, ga obravnava
Strokovni svet Inštituta. Če se z njim strinjata najmanj dve tretjini članov
Strokovnega sveta, se objavi na spletni strani Inštituta in dá v javno razpravo,
ki traja najmanj tri mesece. Ista delovna skupina zbira pripombe in predloge iz
javne razprave ter jih premišljeno upošteva pri končnem predlogu besedila
SRS-jev, ki ga preda Komisiji za SRS-je. Če se s predlogom strinjata najmanj dve
tretjini njenih članov, se končni predlog izroči Strokovnemu svetu Inštituta,
pristojnemu za sprejemanje SRS-jev. SRS je sprejet, če glasujeta zanj najmanj
dve tretjini članov Strokovnega sveta. Kot tak se po predhodnem soglasju
ministra, pristojnega za gospodarstvo, in ministra, pristojnega za finance,
objavi v Uradnem listu Republike Slovenije.

V sklepu strokovnega sveta Inštituta, dodanem osnutku posameznega SRS-ja, ki se
dá v javno razpravo, so našteti tudi predsednik in člani delovne skupine, ki je
pripravila osnutek. Ko je posamezni SRS sprejet, delovna skupina, ki ga je
pripravila, ni več zapisana. Pač pa so v dodatku publikacije Slovenski
računovodski standardi, ki jo izdaja Inštitut, zapisana imena članov strokovnega
sveta Inštituta, Komisije za SRS-je in delovnih skupin, ki so sestavile
posamezne SRS-je. Predsednik delovne skupine, ki je pripravila posamezni SRS, je
njegov glavni avtor.

Po enakem postopku, vendar brez javne razprave, se sprejemajo tudi pojasnila
Inštituta k SRS-jem ali k Uvodu v SRS-je in Okviru SRS; o njih prav tako sklepa
Strokovni svet Inštituta.

4. Ustroj posameznega Slovenskega računovodskega standarda

Vsak SRS ima več poglavij.

V uvodnem poglavju (A) sta pojasnjena namen in področje SRS-jev pa tudi povezava
z drugimi SRS-ji.

Standard v ožjem pomenu obsega poglavje B; praviloma je razdeljen na
podpoglavja, še zlasti, če obravnava posamezne gospodarske kategorije, pri
katerih je treba nameniti pozornost tudi njihovemu prevrednotenju.

Poglavje C vsebuje opredelitev nekaterih pojmov oziroma razlage izrazov,
uporabljenih v standardu, da bi bil ta razumljivejši. Poglavje Č vsebuje
potrebna pojasnila standarda, poglavje D pa datuma sprejetja standarda in
začetka njegove uporabe.

Pri vseh SRS-jih je besedilo od začetka poglavja B do konca poglavja D
razčlenjeno z zaporedno oštevilčenimi členi. Pred vsako številko člena je
zapisana številka zadevnega standarda; ločeni sta s piko (na primer SRS 1.3.
pomeni 3. člen SRS 1). Ker se SRS-ji po potrebi spreminjajo, je treba za njihovo
oznako in številko zadevnega standarda v oklepaju pripisati leto začetka
veljavnosti (na primer SRS 1 (2016); to pomeni SRS 1 z veljavnostjo od leta
2016).

Pojasnila SRS-jev, ki jih njegovo poglavje Č še ne vsebuje, lahko daje oziroma
sprejema samo Inštitut, kadar se pojavi potreba po njih. Dokler pojasnila niso
zajeta v poglavje Č, se je treba sklicevati na zaporedno številko pojasnila,
objavljenega v Uradnem listu Republike Slovenije. V pojasnilu mora biti jasno
zapisan standard, na katerega se nanaša.

5. Pravila skrbnega računovodenja

SRS-ji dopolnjujejo Pravila skrbnega računovodenja (PSR), ki obravnavajo
metodiko delovanja na posameznih področjih računovodenja: računovodskega
predračunavanja, knjigovodenja, računovodskega nadziranja, računovodskega
analiziranja in računovodskega informiranja ter tudi konsolidiranja.

PSR-ji se sestavljajo in sprejemajo na enak način kot SRS-ji, s tem da k njim ne
dajeta soglasja minister, pristojen za gospodarstvo, in minister, pristojen za
finance. PSR-ji se po sprejetju objavijo na spletnih straneh Inštituta:
www.si-revizija.si.

Uporaba PSR-jev ni obvezna, temveč se priporoča predvsem pri notranjem
poročanju.

Strokovni svet Inštituta in Odbor preizkušenih računovodij in računovodij lahko
sprejemata tudi priporočila za ravnanje v praksi, ki jih objavljata v
elektronski reviji SIR*IUS, dostopni na spletnih straneh Inštituta:
www.si-revizija.si.

B. Okvir Slovenskih računovodskih standardov

1. Temeljne računovodske predpostavke in kakovostne značilnosti računovodenja

Računovodenje je treba zasnovati tako, da sestavljanje računovodskih obračunov
in računovodskih predračunov, s tem pa tudi računovodskih izkazov, ne povzroča
večjih težav. Z računovodskimi izkazi razumemo bilanco stanja, izkaz poslovnega
izida, izkaz denarnih tokov in izkaz gibanja kapitala. Za njihovo sestavljanje
in predstavljanje je odgovorno poslovodstvo. Pri zunanjem računovodskem
poročanju se zahtevata resničnost in poštenost predstavljanja; prav to pa se
seveda pričakuje tudi od notranjega računovodskega poročanja. Zato je smiselno
računovodske predpostavke pri sestavljanju računovodskih izkazov posplošiti na
celotno računovodenje.

Temeljni računovodski predpostavki sta upoštevanje nastanka poslovnih dogodkov
in upoštevanje časovne neomejenosti delovanja.

Prva predpostavka pomeni, da je treba računovodske izkaze sestavljati na podlagi
računovodenja, ki je zasnovano na temeljnih poslovnih dogodkih. Pri takšnem
računovodenju se poslovni dogodki pripoznajo, ko se pojavijo, in ne šele ob
plačilu; zapisujejo se v računovodske razvide in o njih se poroča v
računovodskih izkazih obdobja, na katero se nanašajo. Odhodki se pripoznajo v
izkazu poslovnega izida in pred tem v računovodskih razvidih na podlagi
neposredne povezave nastanka stroškov ali odhodkov in pridobitve prihodkov.
Kljub temu pa uporaba zamisli vzporejanja prihodkov in odhodkov ne dovoljuje
pripoznavati v bilanci stanja postavk, ki ne ustrezajo opredelitvi sredstev ali
obveznosti do njihovih virov. Druga predpostavka pomeni, da je treba
računovodske izkaze sestavljati, kot da bo organizacija nadaljevala poslovanje v
nedoločljivi prihodnosti in kot da nima niti namena niti potrebe, da bi ga
povsem ustavila ali pomembno skrčila. Pri računovodenju, ki izhaja iz te
predpostavke, morajo biti gospodarske kategorije ovrednotene drugače, kot bi
bile, če bi organizacija opustila poslovanje. Vsi SRS-ji, razen SRS 39 –
Računovodske rešitve v organizacijah v stečaju ali likvidaciji upoštevajo to
predpostavko. Organizacije, kjer ta predpostavka ne prihaja v poštev, ker
obstaja upravičen dvom o nadaljevanju poslovanja, računovodijo le po SRS 39.

SRS-ji organizacije podrobneje opominjajo, na kaj morajo biti pozorne pri
oblikovanju računovodskih usmeritev, to je pravil in postopkov, ki jih je treba
upoštevati in uporabljati pri sestavljanju računovodskih izkazov in s tem tudi
pri celotnem računovodenju. Kakovostne značilnosti računovodskih izkazov in s
tem tudi celotnega računovodenja so predvsem razumljivost, ustreznost,
zanesljivost in primerljivost.

Prva kakovostna značilnost, to je razumljivost, pomeni, ne samo da uporabniki
računovodskih izkazov lahko razumejo postavke v njih, temveč tudi, da je mogoče
ugotoviti pomen kontov in knjižb na njih. Računovodski izkazi so razumljivi, če
jih uporabniki, ki dovolj dobro poznajo poslovno in gospodarsko delovanje in
računovodstvo ter dovolj prizadevno proučujejo informacije, razumejo brez težav.

Druga kakovostna značilnost, to je ustreznost, pomeni, ne samo da imajo postavke
v računovodskih izkazih zaželene, potrebne in koristne lastnosti, značilnosti,
temveč tudi, da konti in knjižbe na njih ustrezajo določenemu namenu in
pravilom. Na ustreznost postavk vplivata njihova vrsta in pomembnost, pomembnost
pa je odvisna od velikosti posamezne postavke ali napake, ocenjene v posameznih
okoliščinah, oziroma opustitve ali napačne predstavitve posamezne postavke.
Informacije so ustrezne, če pomagajo uporabnikom sprejemati oziroma popravljati
ali potrjevati poslovne odločitve. Informacije so pomembne takrat, ko lahko
njihova opustitev ali napačna navedba vpliva na poslovne odločitve uporabnikov,
zasnovane na računovodskih izkazih.

Tretja kakovostna značilnost, to je zanesljivost, pomeni, ne samo da postavke v
računovodskih izkazih ne vsebujejo pomembnih napak in pristranskih stališč ter
da zvesto predstavljajo tisto, o čemer trdijo, da predstavljajo, ali za kar se
lahko upravičeno domneva, da predstavljajo, temveč tudi, da so konti in knjižbe
na njih popolni in zanesljivi. Informacije morajo biti popolne glede
pomembnosti. Zanesljivost zahteva še upoštevanje prednosti vsebine pred obliko.
Zahteva po dajanju prednosti vsebini pred obliko pa opozarja, da je treba
poslovne dogodke obravnavati v skladu z njihovo ekonomsko vsebino in v denarni
merski enoti izraženo resničnostjo, in ne zgolj glede na njihovo pravno obliko.

Četrta kakovostna značilnost, to je primerljivost, pomeni, ne samo da je zaradi
metodične enotnosti mogoče primerjati postavke v računovodskih izkazih iste
organizacije v enakem pravnoorganizacijskem statusu za različna leta ali
postavke v računovodskih izkazih različnih organizacij, temveč tudi, da so konti
in knjižbe na njih metodično enotni tako v posamezni organizaciji kot v
različnih organizacijah.

2. Pripoznavanje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih in računovodskih
razvidih

Lastniki vložijo kapital z začetnimi sredstvi v obliki denarja, stvari ali
pravic ob ustanovitvi organizacije. Kasneje ga povečujejo z novimi vlogami in s
čistim dobičkom, v posebnih primerih pa tudi s prehodnim prevrednotenjem
posameznih sredstev ali obveznosti. Kapital se zmanjšuje z vračili lastnikom ali
s čisto izgubo. Kapital izraža lastniško financiranje organizacije in je
obveznost organizacije do lastnikov. To je tudi tista obveznost do virov
sredstev, ki je ni mogoče obravnavati kot dolg. Sicer pa se pri poslovanju
organizacije vedno pojavljajo tudi dolgovi, ki omogočajo sofinanciranje
sredstev, dobljenih s kapitalom.

Sredstva, ki jih organizacija pridobi s kapitalom ali dolgovi, imajo obliko
stvari, pravic ali denarja; organizacija jih obvladuje in iz njih pričakuje
gospodarske koristi, ki pritekajo na več načinov. Organizacija:

a) uporablja sredstvo sama zase ali v povezavi z drugimi sredstvi pri
ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev, ki jih prodaja;

b) zamenja sredstvo za druga sredstva;

c) uporabi sredstvo za poravnavo svojega dolga;

č) razdeli sredstvo med svoje lastnike.

Številna sredstva so povezana s pravnimi pravicami, tudi z lastninsko pravico
organizacije. Pri ugotavljanju obstoja posameznega sredstva pa lastninska
pravica ni bistvena. Zmožnost organizacije, da obvladuje gospodarske koristi, je
običajno sicer posledica pravno zavarovane pravice, vendar je pri sredstvih
treba posvetiti pozornost zlasti gospodarski stvarnosti, in ne zgolj pravni
obliki. Pri finančnih najemih sta na primer bistvo in gospodarska stvarnost, da
najemnik pridobiva gospodarske koristi iz uporabe v najem vzetega sredstva v
pretežnem delu njegove dobe gospodarne uporabe, in to v zameno za obveznost
plačati za to pravico znesek, ki je približno enak vsoti poštene vrednosti v
najem vzetega sredstva in z najemom povezanih stroškov financiranja.

Pripoznanje sredstev organizacija odpravi, ko sredstev ne obvladuje več in iz
njih ne pričakuje gospodarskih koristi. Posledično pomeni pojem prodaja ali
drugačna odtujitev sredstev vsako odpravo pripoznanja sredstev, ki je posledica
prenehanja obvladovanja sredstev in pričakovanja gospodarskih koristi iz njih.

Dolgovi so sedanje obveznosti organizacije, razen iz lastniškega financiranja,
njihova poravnava pa bo po pričakovanju zmanjšala sredstva, iz katerih pritekajo
gospodarske koristi. Poravnati jih je mogoče na primer:

a) z denarnim plačilom;

b) s prenosom drugih sredstev;

c) z opravilom storitev;

č) z zamenjavo obveznosti za drugo ali s spremembo obveznosti v kapital;

d) s tem, da se upnik odpove svoji pravici ali jo izgubi.

Večina dolgov je povezana z jasno določenimi pravnimi ali fizičnimi osebami kot
upniki. Pri ugotavljanju obstoja dolga pa to ni neizogibno. Rezervacija za
kritje stroškov v prihodnosti je prav tako obstoječa obveznost in ustreza drugim
sodilom opredelitve dolga, čeprav je treba znesek oceniti in je pravna ali
fizična oseba, do katere bo dolg obstajal, lahko še neznana.

Kapital, to je lastniški kapital, kot je navadno imenovan pri poslovnem
financiranju, je ostanek sredstev po odštetju vseh dolgov. Formalno je v
gospodarskih družbah razčlenjen na osnovni kapital, ki se v delniški družbi
izkazuje po najmanjši emisijski vrednosti delnic. Dopolnjujejo ga vplačani
presežek kapitala prek najmanjše emisijske vrednosti delnic, ki so ga prav tako
prispevali lastniki organizacije, preneseni in čisti dobiček poslovnega leta, ki
lahko zajema tudi namensko opredeljene dele kot rezerve in dele, ki še niso bili
izplačani lastnikom, revalorizacijske rezerve ter rezerve, nastale zaradi
vrednotenja po pošteni vrednosti. Zmanjšujejo ga prenesene izgube in izgube
poslovnega leta ter pridobljeni lastne delnice oziroma lastni poslovni deleži.
Znesek, v katerem je kapital izkazan v bilanci stanja, je odvisen od merjenja
sredstev in dolgov. Običajno je celotni znesek kapitala le naključno enak
celotni tržni vrednosti delnic ali znesku, ki bi ga bilo mogoče zbrati s prodajo
bodisi sredstev po poravnavi dolgov po delih bodisi organizacije kot celote ob
predpostavki časovne neomejenosti njegovega delovanja.

Čisti dobiček je razlika med prihodki in odhodki, zmanjšana za obračunani davek
iz dobička ter preračunana za odložene terjatve in odložene obveznosti za davek.
Če so prihodki manjši, je razlika čista izguba, povečana za morebitni obračunani
davek iz dobička ter preračunana za odložene terjatve in odložene obveznosti za
davek.

Prihodki so povečanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki
povečanj sredstev (na primer denarja ali terjatev zaradi prodaje blaga in
proizvodov, pa tudi zaradi prevrednotenja nekaterih vrst sredstev na njihovo
višjo pošteno vrednost) ali zmanjšanj dolgov (na primer zaradi opustitve njihove
poravnave), katerih posledica so povečanja kapitala razen tistih, ki so povezana
z novimi vplačili lastnikov.

Odhodki so zmanjšanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki
zmanjšanj sredstev (na primer s prodajo zalog, pa tudi zaradi prevrednotenja
nekaterih vrst sredstev na njihovo nižjo pošteno ali drugo merodajno vrednost)
ali povečanj dolgov (na primer zaradi zaračunanih obresti), katerih posledica so
zmanjšanja kapitala razen tistih, ki so povezana z izplačili lastnikom.

Po finančnem pojmovanju kapitala se čisti dobiček doseže samo takrat, ko je
denarno izraženi znesek sredstev na koncu obračunskega obdobja po odbitku dolgov
in odštetju vseh izplačil kapitala lastnikom oziroma po prištetju vseh novih
vplačil v kapital v obračunskem obdobju večji od denarno izraženega zneska
sredstev po odbitku dolgov na začetku obračunskega obdobja. Če zanemarimo
izplačila kapitala in nova vplačila kapitala, na splošno velja, da je
organizacija ohranila kapital, če ima na koncu obračunskega obdobja toliko
kapitala, kot ga je imela na začetku obračunskega obdobja, njegova kupna moč pa
je enaka. Vsak znesek nad ravnijo, potrebno za ohranjanje kapitala, ki je
obstajal na začetku obračunskega obdobja ali ob njegovem začetnem povečanju, je
celotni vseobsegajoči donos, ki ga sestavljajo čisti dobiček in spremembe
učinkov prevrednotenja. V bilanci stanja in pred tem tudi v računovodskih
razvidih se sredstvo pripozna, če je verjetno, da bodo v prihodnosti zaradi
njega pritekale gospodarske koristi in če ima ceno ali vrednost, ki jo je mogoče
zanesljivo izmeriti. Če je stopnja gotovosti, da bodo po koncu obravnavanega
obračunskega obdobja v zvezi s kako postavko sredstev pritekale gospodarske
koristi, nezadostna, te postavke ni več mogoče šteti kot sredstvo, temveč jo je
treba odpraviti in priznati odhodek.

V bilanci stanja in pred tem tudi v računovodskih razvidih se dolg pripozna, če
je verjetno, da se bodo zaradi njegove poravnave sredstva, ki omogočajo
gospodarske koristi, zmanjšala, in da je mogoče znesek za njegovo poravnavo
zanesljivo izmeriti.

V izkazu poslovnega izida in pred tem tudi v računovodskih razvidih se prihodki
pripoznajo, če je povečanje prihodnjih gospodarskih koristi, ki je povezano s
povečanjem posameznega sredstva ali z zmanjšanjem posameznega dolga, mogoče
zanesljivo izmeriti.

V izkazu poslovnega izida in pred tem tudi v računovodskih razvidih se odhodki
pripoznajo, če je zmanjšanje prihodnjih gospodarskih koristi, ki je povezano z
zmanjšanjem posameznega sredstva ali s povečanjem posameznega dolga, mogoče
zanesljivo izmeriti. Odhodki se pripoznajo kot stroški znotraj postavke, ki v
obračunskem obdobju ustvarja prihodke (na primer znotraj prodanega blaga), in
kot stroški, ki se pojavljajo v istem obračunskem obdobju, a se ne zadržujejo v
vrednosti zalog (na primer stroški prodaje ali splošnih služb). Odhodki se
pripoznajo tudi, če od kake postavke, ki bi sicer lahko bila sredstvo, ni
pričakovati gospodarskih koristi ali pa če z njo povezane prihodnje gospodarske
koristi ne ustrezajo (več) sodilom za pripoznanje sredstva. Odhodki se
pripoznajo tudi, ko nastane dolg, ne da bi bilo mogoče hkrati povečati kako
sredstvo, na primer, ko nastane dolg ali rezervacija.

Prejemki so povečanje denarnih sredstev, izdatki pa njihovo zmanjšanje. Kot taki
se obravnavajo v izkazu denarnih tokov, če je ta sestavljen po neposredni
metodi, in pred tem tudi v računovodskih razvidih. Razčlenjevati jih je mogoče
na prejemke oziroma izdatke iz poslovanja, iz financiranja (vlaganja) in iz
investiranja (naložbenja). Če pa je izkaz denarnih tokov sestavljen po posredni
metodi, izkazuje pritoke in odtoke kot izračunane kategorije, ki nakazujejo
vplive na spremembe denarnih sredstev.

3. Merjenje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih in računovodskih
razvidih

Merjenje je ugotavljanje denarno izraženih velikosti (vrednosti), v katerih se
pripoznavajo gospodarske kategorije v računovodskih izkazih in pred tem v
računovodskih razvidih. Za merjenje tako pri začetnem zajemanju posameznih
pojavov v računovodske razvide kot tudi pri sestavljanju računovodskih izkazov
in popravljanju začetnega merjenja v tej zvezi obstajajo različne podlage.

Knjigovodska vrednost kategorije je vrednost, izkazana v računovodskih razvidih
in tudi v računovodskih izkazih. Opredeljena je lahko na različne načine; če so
na ločenih kontih popravkov vrednosti ali na kontih prikazani pribitki oziroma
odbitki od vrednosti na temeljnem kontu, pa se šteje kot seštevek oziroma
pobotana vrednost obravnavane gospodarske kategorije na vseh kontih. Takšna je
na primer neodpisana vrednost kakega sredstva, ki je razlika mednjegovo celotno
vrednostjo na enem kontu in odpisano vrednostjo na drugem kontu, ki jo
sestavljajo na primer nabrani amortizacijski odpisi ali nabrane izgube zaradi
njegove oslabitve, pri finančnih sredstvih in finančnih dolgovih pa odplačna
vrednost, to je začetna pripoznana vrednost, zmanjšana za odplačilo glavnice,
povečana oziroma zmanjšana (po metodi efektivnih obresti) za nabrano odplačilo
razlike med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom ter zmanjšana zaradi
oslabitve ali neudenarljivosti.

Pri sredstvih je mogoče razlikovati tele vrednosti:

Izvirnavrednost je znesek od lastnikov ali financerjev pridobljenih sredstev in
tudi znesek plačanih denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov ali pa poštena
vrednost nadomestila, danega v trenutku nakupa, da organizacija pride do
sredstev. Medtem ko govorimo pri celoti sredstev posamezne vrste o vrednosti,
govorimo pri njihovi količinski enoti o ceni. Izvirne vrednosti so pri
materialu, trgovskem blagu ali nabavljenih storitvah nabavne vrednosti oziroma
pri količinski enoti nabavna cena; nabavna cena obsega poleg nakupne cene, ki jo
je treba plačati dobavitelju, še uvozne ter druge nevračljive nakupne dajatve
ter prevozne in druge neposredne stroške nakupa, kar pomeni, da je treba
razlikovati nabavno ceno od nakupne cene pa tudi nabavno vrednost od nakupne
vrednosti. Pri opredmetenih osnovnih sredstvih in neopredmetenih sredstvih se
izraz nabavna vrednost uporablja tudi za količinsko enoto. Izvirne vrednosti so
pri polproizvodih in proizvodih ter pri opravljenih storitvah
pravilomastroškovne vrednosti, imenovane proizvajalni stroški, vendar se lahko
raztezajo od spremenljivih proizvajalnih stroškov kot ene skrajnosti do zožene
lastne cene kot druge skrajnosti. Vsi ti izrazi se lahko nanašajo na količinsko
enoto ali pa na celotno količino v gibanju oziroma zalogi. Ker so izvirne
vrednosti pri stvareh, ki vstopajo v zalogo, v različnih trenutkih različne, je
lahko končna zaloga izkazana na podlagi njihove porabe po zaporednih cenah ali
tehtanih povprečnih cenah. Če so v računovodskih razvidih uporabljene stalne
cene (ocenjene, standardne cene), se šteje pri celoti ustreznih količin kot
izvirna vrednost stalna vrednost skupaj z odmiki.

Dnevna vrednost je znesek denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, ki bi jih
bilo treba plačati, če bi v sedanjosti kupili enaka ali enakovrstna sredstva.
Dnevna vrednost se lahko imenuje tudi nadomestitvena vrednost; ta izraz bolje
nakazuje znesek, po katerem bo računovodsko obravnavana enaka količina ali enaka
količinska enota, ko bo nadomestila staro količino oziroma količinsko enoto.

Nadomestljiva vrednost je poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, ali
vrednost pri uporabi, odvisno od tega, katera je večja.

Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela za prodajo sredstva ali plačala za
prenos obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja.

Pri zalogah se v tej zvezi pojavi še pojem čista iztržljiva vrednost, ki je
ocenjena prodajna cena, dosežena v rednem poslovanju, zmanjšana za ocenjene
stroške dokončanja in ocenjene stroške v zvezi s prodajo.

Sedanja vrednost je diskontirana (razobrestena) vrednost presežkov prihodnjih
prejemkov nad izdatki oziroma diskontirana vrednost prihodnjih čistih prejemkov,
ustvarjenih po pričakovanju z določenimi sredstvi ali določenim sredstvom pri
običajnem poslovanju organizacije. Takšna je tudi vrednost pri uporabi, ki je
sedanja vrednost ocenjenih presežkov prihodnjih prejemkov nad izdatki, za katere
se pričakuje, da se bodo pojavili pri nadaljnji uporabi sredstva in iz njegove
odtujitve konec njegove dobe koristnosti. Vrednosti pri uporabi pogosto ni
mogoče ugotoviti za vsako posamezno sredstvo, temveč le za denar ustvarjajočo
enoto, to je najmanjšo določljivo skupino sredstev, katerih uporaba je vir
denarnih prejemkov, v glavnem neodvisnih od denarnih prejemkov iz drugih
sredstev ali skupin sredstev. Če je znadomestljivo vrednostjo mišljena vrednost
pri uporabi, spada tudi ta v okvir sedanje vrednosti.

Pri dolgovih je mogoče razlikovati tele vrednosti:

Izvirna vrednost je znesek, prejet v zameno za nastanek obveznosti, v nekaterih
primerih (na primer pri davkih iz dobička) pa znesek denarnih sredstev ali
njihovih ustreznikov, ki jih bo organizacija po pričakovanjih morala plačati za
poravnavanje dolgov v običajnem poslovanju.

Dnevna vrednost je nediskontirani znesek denarnih sredstev ali njihovih
ustreznikov, potrebnih za sprotno poravnavanje dolgov.

Odplačna vrednost je začetna pripoznana vrednost, zmanjšana za odplačilo
glavnice, povečana oziroma zmanjšana (po metodi efektivnih obresti) za nabrano
odplačilo razlike med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom.

Sedanja vrednost je diskontirani znesek prihodnjih čistih izdatkov, ki naj bi
bili potrebni za poravnavanje dolgov v običajnem poslovanju.

Pri kapitalu pa je mogoče razlikovati tele vrednosti:

Izvirna vrednost je najmanjši emisijski znesek kapitala, ki so ga lastniki
vplačali ali ki se je kasneje pojavil pri poslovanju, pa ga lastniki
organizacije še niso odtegnili.

Tržna vrednost je znesek denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, ki bi jih
bilo mogoče pridobiti pri prodaji delnic po njihovi ceni na borzi vrednostnih
papirjev oziroma pri prenosu lastništva po delih ali v celoti. V računovodskih
razvidih se takšna vrednost ne upošteva.

4. Prevrednotovanje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih in
računovodskih razvidih

Prevrednotenje je sprememba prvotno izkazane vrednosti gospodarskih kategorij
kot posledica sprememb cen.

Cene se spreminjajo zaradi posebnih in splošnih gospodarskih in družbenih
vplivov. Posebni vplivi, kot so spremembe v ponudbi in povpraševanju ter
tehnološke spremembe, lahko povzročijo pomembno zvišanje ali znižanje posameznih
cen.

Prevrednotenje, ki je posledica razlik med knjigovodsko vrednostjo in pošteno
vrednostjo, če organizacija uporablja model revaloriziranja ali vrednoti
sredstva po pošteni vrednosti, se na koncu poslovnega leta ali med njim opravi
zaradi:

a) povečanja knjigovodske vrednosti zaradi revaloriziranja ali vrednotenja
sredstev po pošteni vrednosti; ali

b) zmanjšanja knjigovodske vrednosti na pošteno vrednost.

V prvem primeru gre za povečanje pričakovanih prihodnjih gospodarskih koristi iz
sredstev, v drugem primeru pa za zmanjšanje pričakovanih prihodnjih gospodarskih
koristi iz sredstev, ne da bi prišlo do njihove siceršnje spremembe zaradi
pridobitve ali odtujitve naložbe. V prvem primeru se hkrati s povečanjem
vrednosti sredstev prehodno povečajo revalorizacijske rezerve oziroma rezerve,
nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, oziroma se pripoznajo prihodki,
če tako določa posamezni SRS. V drugem primeru pa se hkrati z zmanjšanjem
njihove vrednosti povečajo prevrednotovalni poslovni odhodki ali
prevrednotovalni finančni odhodki, razen če so se pred tem pri istih sredstvih
pojavile revalorizacijske rezerve, ki jih je mogoče zmanjšati ob hkratnem
zmanjšanju vrednosti ustreznih sredstev, ali se zmanjšajo oziroma oblikujejo
negativne rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti.
Revalorizacijske rezerve oziroma rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni
vrednosti, imajo naravo popravka vrednosti ustreznih gospodarskih kategorij,
izkazanih na temeljnem kontu.

Prvi primer, to je povečanje knjigovodske vrednosti zaradi prevrednotenja na
pošteno vrednost, se pojavi, če obstajajo zanesljive informacije, ki omogočajo
povečanje knjigovodske vrednosti:

– zemljišč;

– zgradb;

– naložbenih nepremičnin;

– finančnih sredstev.

V teh primerih se povečajo knjigovodske vrednosti teh postavk ter tudi konto in
bilančna postavka revalorizacijske rezerve oziroma rezerve, nastale zaradi
vrednotenja po pošteni vrednosti, oziroma se pripoznajo prihodki, če tako določa
posamezni SRS. Če prihaja pri istih sredstvih do zmanjšanja njihove poštene
vrednosti, je treba zmanjšanje knjigovodske vrednosti najprej pokrivati v okviru
predhodno oblikovanih rezerv za posamezno sredstvo, če teh ni ali so nezadostne,
pa tako prevrednotenje bremeni poslovni izid. Sredstvo je oslabljeno, če njegova
knjigovodska vrednost presega njegovo nadomestljivo vrednost. Ko je treba zaradi
tega njegovo knjigovodsko vrednost zmanjšati, se pojavi izguba zaradi oslabitve.
Ta je enaka znesku, za katerega knjigovodska vrednost sredstva presega njegovo
nadomestljivo vrednost. Takšna izguba se pojavi med prevrednotovalnimi
poslovnimi odhodki oziroma prevrednotovalnimi finančnimi odhodki, razen če se
pred tem pri istih sredstvih zaradi prevrednotenja pojavijo revalorizacijske
rezerve oziroma rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, ki
omogočajo njeno poravnavo.

V posameznih splošnih SRS-jih so obravnavane podrobnosti o zadevnih gospodarskih
kategorijah v zvezi z njihovim prevrednotenjem.

5. Spremembe računovodskih ocen, spremembe računovodskih usmeritev in popravki
napak

Sprememba računovodskih ocen je prilagoditev knjigovodske vrednosti sredstev
oziroma obveznosti kot posledica ocene sedanjega stanja sredstev in obveznosti
do virov sredstev ter predvidenih bodočih koristi iz sredstev in obveznosti.
Temelji na novih informacijah ali novih dogodkih, zato se ne šteje za popravke
napak niti spremembo računovodskih usmeritev. Ocenjevanje zajema sodbe, ki so
zasnovane na najnovejših informacijah, na primer glede potrebnega znižanja
vrednosti terjatev in zalog, glede poštene vrednosti finančnih sredstev in
finančnih obveznosti, glede dobe koristnosti amortizirljivih sredstev in vzorca
pojavljanja gospodarskih koristi iz teh sredstev, glede jamstvenih obvez in tako
naprej. Učinek spremembe računovodske ocene se uporabi za naprej in vpliva le na
obdobje, v katerem je bila računovodska ocena spremenjena, in na kasnejša
obdobja.

Računovodske usmeritve so načela, temelji, dogovori, pravila in navade, ki jih
organizacija upošteva pri sestavljanju računovodskih izkazov. Spremenijo se, če
tako zahtevajo računovodski standardi oziroma pojasnila k njim. V takem primeru
organizacija učinke spremembe računovodske usmeritve, ki izhaja iz začetne
uporabe standarda oziroma pojasnila, obračuna v skladu s posebnimi prehodnimi
določbami standarda oziroma pojasnila, če posebnih prehodnih določb ni, pa
spremembo uporabi za nazaj (kot da bi jo vedno uporabljala). Računovodske
usmeritve lahko zaradi novih informacij ali novih dogodkov spremeni tudi
organizacija sama, da bi računovodski izkazi vsebovali zanesljivejše in
ustreznejše informacije o njenem poslovanju. V takem primeru uporabi
organizacija novo usmeritev za nazaj (kot da bi jo vedno uporabljala). Pri
uporabi računovodske usmeritve za nazaj se preračunajo primerjalni zneski
kategorije, za katero se spreminja računovodska usmeritev, in vse vpletene
sestavine kapitala (običajno preneseni poslovni izid) za predstavljeno
primerjalno preteklo obdobje, kot da bi se nova računovodska usmeritev
uporabljala že od vsega začetka. Če je uporaba za nazaj (kot da bi jo vedno
uporabljala) neizvedljiva, organizacija to dejstvo razkrije (skupaj z razlogom
zanj in načinom uporabe nove usmeritve) in uporabi novo računovodsko usmeritev
za naprej, in sicer na začetku prvega obdobja, ko je to izvedljivo.

Napake lahko nastanejo pri pripoznavanju, merjenju, predstavljanju in/ali
razkrivanju postavk računovodskih izkazov. Napake so opustitve postavk in
napačne navedbe v računovodskih izkazih za pretekla obdobja, ki izhajajo iz
neupoštevanja ali napačne uporabe zanesljivih informacij, ki so bile na voljo v
času, ko so bili računovodski izkazi odobreni za objavo, in za katere se je
upravičeno domnevalo, da bodo pridobljene in upoštevane pri sestavitvi
računovodskih izkazov. Organizacija popravi pomembne napake iz preteklih obdobij
za nazaj, in sicer v prvih računovodskih izkazih, odobrenih za objavo, po
odkritju napak. Napake popravi s preračunavanjem primerjalnih zneskov sredstev,
dolgov in vseh vpletenih sestavin kapitala predstavljenega preteklega obdobja.
Napake iz preteklega obdobja se popravijo s preračunavanjem za nazaj (kot da do
njih v preteklem obdobju sploh ne bi prišlo), razen če je to neizvedljivo; v
takem primeru se to dejstvo razkrije. Učinek popravkov pomembnih napak iz
preteklih obdobij se ne vključi v poslovni izid obdobja, v katerem je prišlo do
odkritja napak, popravki napak, ki ne presegajo praga pomembnosti, pa učinkujejo
na tekoči poslovni izid.

6. Poslovne kombinacije (združitve)

Poslovna kombinacija (združitev) je transakcija ali drug poslovni dogodek, v
katerem prevzemnik pridobi obvladovanje enega ali več podjemov. Za podjem se
šteje povezana celota aktivnosti in sredstev, ki je lahko predmet upravljanja in
vodenja za namene zagotavljanja donosa v obliki dividend ali udeležbe v dobičku,
nižjih stroškov ali drugih gospodarskih koristi neposredno investitorju ali
drugim lastnikom ali udeležencem. Pri podjemu gre lahko za pravno osebo ali pa
tudi ne.

Prevzemnik obvladuje podjem, če je izpostavljen spremenljivemu donosu iz podjema
ali ima iz svoje udeležbe v tem podjemu pravice do spremenljivega donosa ter
lahko s svojim vplivom, ki ga ima na podjem, vpliva na donos. Prevzemnik vpliva
na podjem, če lahko na podlagi obstoječih pravic trenutno usmerja pomembne
dejavnosti podjema, tj. dejavnosti, ki bistveno vplivajo na donos tega podjema.
Vpliv na podjem lahko izhaja neposredno in izključno iz glasovalnih pravic, ki
temeljijo na kapitalskih instrumentih, kot so delnice, ter ga je mogoče oceniti
na podlagi glasovalnih pravic, ki izhajajo iz teh deležev, lahko pa izhaja tudi
iz enega ali več pogodbenih sporazumov.

Prevzemnik lahko prevzame obvladovanje prevzetega podjema na več načinov, na
primer:

a) s prenosom denarja, denarnih ustreznikov ali drugih sredstev (vključno s
čistimi sredstvi, ki se nanašajo na podjem);

b) s prevzemanjem obveznosti;

c) z izdajanjem deležev v lastniškem kapitalu;

č) z zagotavljanjem več kot ene vrste nadomestila;

d) brez prenosa nadomestila, izključno na podlagi pogodbe.

Prevzemnik poslovno kombinacijo obravnava po prevzemni metodi. Uporaba prevzemne
metode zahteva:

a) določitev prevzemnika;

b) določitev datuma prevzema;

c) pripoznanje in izmeritev opredeljivih pridobljenih sredstev, prevzetih
obveznosti in neobvladujočega deleža v prevzetem podjemu;

č) pripoznanje in izmeritev dobrega imena ali dobička pri izpogajanem nakupu.

Pri vsaki poslovni kombinaciji je treba eno od organizacij, ki so udeležene pri
kombinaciji, določiti kot prevzemnika. Prevzemnik določi datum prevzema, to je
datum, ko pridobi obvladovanje prevzetega podjema. Na datum prevzema prevzemnik,
ločeno od dobrega imena, pripozna opredeljiva pridobljena sredstva, prevzete
obveznosti in neobvladujoči delež v prevzetem podjemu. Da opredeljiva
pridobljena sredstva in prevzete obveznosti izpolnjujejo pogoje za pripoznanje
kot del pogojev za uporabo prevzemne metode, morajo ustrezati opredelitvi
sredstev in obveznosti na datum prevzema. Opredeljiva pridobljena sredstva in
prevzete obveznosti morajo biti zato, da izpolnjujejo pogoje za pripoznanje kot
del pogojev za uporabo prevzemne metode, del tistih sredstev, ki sta jih
prevzemnik in podjem (ali njegovi nekdanji lastniki) izmenjala(i) v poslovni
kombinaciji, in ne posledica ločene transakcije. Na datum prevzema prevzemnik
razvrsti ali določi opredeljiva pridobljena sredstva in prevzete obveznosti v
skladu z zahtevami posameznih SRS-jev. Prevzemnik meri pridobljena opredeljiva
sredstva in prevzete obveznosti po pošteni vrednosti na datum prevzema, razen
zaslužkov zaposlenih. Pridobljena nekratkoročna sredstva za prodajo se
pripoznajo po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje. Pripoznajo pa se
tudi pogojne obveznosti, prevzete v poslovni kombinaciji, tudi če ni verjetno,
da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske
koristi in odškodninska sredstva. Za vsako poslovno kombinacijo prevzemnik meri
neobvladujoči delež v prevzetem podjemu bodisi po pošteni vrednosti bodisi po
sorazmernem delu poštene vrednosti opredeljivih čistih sredstev prevzetega
podjema.

Prevzemnik pripozna dobro ime na datum prevzema kot presežek (a) nad (b):

a) skupek:

– prenesenega nadomestila za prevzeto organizacijo (podjem), običajno merjenega
po pošteni vrednosti na datum prevzema,

– zneska neobvladujočega deleža v prevzeti organizaciji (podjemu) ter

– v poslovni kombinaciji, izvedeni v več stopnjah, poštene vrednosti prejšnjega
prevzemnikovega deleža v lastniškem kapitalu prevzete organizacije (podjema) na
datum prevzema;

b) čisti znesek opredeljivih, s prevzemom organizacije (podjema) pridobljenih
sredstev in prevzetih obveznosti na datum prevzema.

Če je presežek (b) nad (a), ga je treba pripoznati kot presežek (prihodek) v
poslovnem izidu.

V poslovni kombinaciji, v kateri prevzemnik in prevzeti podjem (ali njegovi
nekdanji lastniki) izmenjata(jo) samo deleže v lastniškem kapitalu, je poštena
vrednost deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjema na datum prevzema
morebiti merljiva zanesljiveje kot poštena vrednost prevzemnikovih deležev v
lastniškem kapitalu na datum prevzema. Če je tako, prevzemnik določi znesek
dobrega imena in namesto poštene vrednosti prenesenih deležev v lastniškem
kapitalu na datum prevzema uporabi pošteno vrednost deležev v lastniškem
kapitalu prevzetega podjema na datum prevzema. Pri določanju dobrega imena v
poslovni kombinaciji, v kateri ni prenesenih nadomestil, prevzemnik namesto
poštene vrednosti prenesenih nadomestil na datum prevzema uporabi pošteno
vrednost prevzemnikovih deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjema na
datum prevzema, ki je določena s pomočjo tehnike ocenjevanja vrednosti.

Če je bilo začetno obračunavanje poslovne kombinacije ob koncu poročevalnega
obdobja, v katerem je prišlo do kombinacije, nepopolno, prevzemnik v svojih
računovodskih izkazih prikaže začasne zneske za postavke, za katere je
obračunavanje nepopolno. V obdobju merjenja prevzemnik za nazaj prilagodi
začasne zneske, pripoznane na datum prevzema, na podlagi novih informacij o
dejstvih in okoliščinah, ki so obstajali na datum prevzema, in bi, če bi bili
poznani, vplivali na izmeritev zneskov, pripoznanih na ta datum. V obdobju
merjenja prevzemnik pripozna tudi dodatna sredstva ali obveznosti, če pridobi
nove informacije o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajali na datum prevzema,
in bi, če bi bili poznani, vplivali na izmeritev zneskov, pripoznanih na ta
datum. Obdobje merjenja se konča takoj, ko prevzemnik prejme informacije, ki jih
je iskal o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajali na datum prevzema, ali izve,
da ni mogoče dobiti več informacij. Končna izmeritev se opravi najkasneje v letu
dni po datumu prevzema.

Prevzemnik in prevzeti podjem sta lahko že pred začetkom pogajanj za poslovno
kombinacijo imela razmerje ali drug dogovor ali pa sta med pogajanji sklenila
dogovor, ki je ločen od poslovne kombinacije. V obeh primerih mora prevzemnik
opredeliti vse zneske, ki niso del tistih, ki sta jih prevzemnik in prevzeti
podjem (ali njegovi nekdanji lastniki) izmenjala(i) v poslovni kombinaciji, to
je zneske, ki niso del zamenjav za prevzeti podjem. Prevzemnik pripozna kot del
pogojev za uporabo prevzemne metode samo nadomestilo za prevzeti podjem ter
pridobljena sredstva in prevzete obveznosti. Ločene transakcije je treba
obračunati v skladu z ustreznimi SRS-ji. Transakcija, ki jo sklene prevzemnik
ali je sklenjena v njegovem imenu predvsem v korist prevzemnika ali združene
organizacije, in ne predvsem v korist prevzetega podjema (ali njegovih nekdanjih
lastnikov) pred kombinacijo, je verjetno ločena transakcija. Primeri ločenih
transakcij, ki ne smejo biti del pogojev za uporabo prevzemne metode, so:

a) transakcija, povezana s prej obstoječim razmerjem med prevzemnikom in
prevzetim podjemom;

b) transakcija, ki nagrajuje zaposlene ali nekdanje lastnike prevzetega podjema
za storitve v prihodnosti;

c) transakcija, ki je povračilo plačila stroškov prevzemnika v zvezi s
prevzemom, dano prevzetemu podjemu ali njegovim nekdanjim lastnikom.

Stroški v zvezi s prevzemom so stroški, ki jih ima prevzemnik z izvedbo poslovne
kombinacije. Ti stroški vključujejo honorar za prinosnika posla; honorarje za
svetovalne, pravne, računovodske storitve in storitve vrednotenja ter druge
strokovne storitve; splošne upravne stroške ter stroške registracije in izdaje
dolžniških in lastniških vrednostnih papirjev. Prevzemnik obračuna stroške v
zvezi s prevzemom kot odhodke v obdobjih, ko stroški nastanejo in so storitve
opravljene, razen stroškov izdaje dolžniških in lastniških vrednostnih papirjev,
ki se obravnavajo po SRS 3.

Organizacije, ki izpolnjujejo pogoje za mikro družbe, lahko poslovno kombinacijo
obračunajo tudi po metodi knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti
prevzetega podjema. Pri poslovni kombinaciji, obračunani po knjigovodskih
vrednostih sredstev in obveznosti prevzetega podjema, prevzemna organizacija na
dan prevzema pripozna vsa pridobljena opredeljiva sredstva po njihovih
knjigovodskih vrednostih. Razlika se obračuna enako kot pri prevzemni metodi,
kar pomeni, da prevzemnik pripozna dobro ime na datum prevzema kot presežek (a)
nad (b):

a) skupek:

– prenesenega nadomestila za prevzeto organizacijo (podjem), običajno merjenega
po pošteni vrednosti na datum prevzema,

– zneska neobvladujočega deleža v prevzeti organizaciji (podjemu),

– v poslovni kombinaciji, izvedeni v več stopnjah, poštene vrednosti prejšnjega
prevzemnikovega deleža v lastniškem kapitalu prevzete organizacije (podjema) na
datum prevzema;

b) čisti znesek opredeljivih s prevzemom organizacije (podjema) pridobljenih
sredstev in prevzetih obveznosti na datum prevzema.

Če je presežek (b) nad (a), ga je treba pripoznati kot prihodek (presežek) v
poslovnem izidu.

Poslovne kombinacije z organizacijami pod skupnim upravljanjem se obračunavajo
po metodi knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti prevzetega podjema.
Prevzemnik presežek (b) nad (a), kot je opredeljen zgoraj, pripozna kot
povečanje kapitalskih rezerv, presežek (a) nad (b) pa kot zmanjšanje prenesenega
čistega dobička oziroma povečanje prenesene čiste izgube iz prejšnjih let.
Poslovna kombinacija, ki vključuje organizacije pod skupnim upravljanjem, je
poslovna kombinacija, v kateri vse organizacije, ki se kombinirajo, na koncu
upravlja ena in ista stranka oziroma stranke tako pred poslovno kombinacijo kot
po poslovni kombinaciji, pri čemer to upravljanje ni prehodno.

7. Odložene terjatve in odložene obveznosti za davek

Računovodska obravnava odloženih terjatev in odloženih obveznosti za davek je
rezultat obračunavanja sedanjih in prihodnjih davčnih posledic:

a) prihodnje povrnitve (poravnave) knjigovodske vrednosti sredstev (obveznosti),
pripoznanih v bilanci stanja organizacije;

b) poslov in drugih poslovnih dogodkov v obravnavanem obdobju, pripoznanih v
računovodskih izkazih organizacije.

Mikro družbe in organizacije, ki niso družbe in niso podvržene obvezni reviziji,
lahko sklenejo, da odloženih terjatev in odloženih obveznosti za davek ne bodo
obračunavale. Drugim organizacijam odloženih terjatev in odloženih obveznosti za
davek ni treba obračunavati, če so zneski odloženih obveznosti in odloženih
terjatev za davek posamič ali skupno za organizacijo nepomembni. Če je verjetno,
da bodo posledica povrnitve ali poravnave knjigovodske vrednosti sredstva
(obveznosti) večja (manjša) prihodnja plačila davka, kot bi bila, če takšna
povrnitev ali poravnava ne bi imela davčnih posledic, organizacija pripozna
odloženo obveznost za davek (odloženo terjatev za davek) z nekaterimi izjemami.

Organizacija obračuna odloženi davek z uporabo metode obveznosti po bilanci
stanja, ki se osredotoča na začasne razlike. Začasne razlike so razlike med
davčno vrednostjo posameznega sredstva ali obveznosti in njegovo (njeno)
knjigovodsko vrednostjo v bilanci stanja. Davčna vrednost posameznega sredstva
ali obveznosti je znesek, ki se prisodi temu sredstvu ali obveznosti pri
obračunu davka.

Davčna vrednost sredstva je znesek, ki se pri obračunu davka odšteje od vsake
obdavčljive gospodarske koristi, ki priteče v organizacijo, kadar se z njo
povrne knjigovodska vrednost sredstva. Če gospodarska korist ni obdavčljiva, je
davčna vrednost sredstva enaka njegovi knjigovodski vrednosti.

Davčna vrednost obveznosti je njena knjigovodska vrednost, zmanjšana za znesek,
ki se bo odštel pri obračunu davka glede na to obveznost v prihodnjih obdobjih.
V primeru odloženega prihodka je davčna vrednost iz tega izhajajoče obveznosti
njena knjigovodska vrednost, zmanjšana za znesek prihodka, ki v prihodnjih
obdobjih ne bo obdavčljiv.

Začasne razlike so lahko:

a) obdavčljive začasne razlike, to je začasne razlike, katerih posledica so
zneski, ki se prištejejo pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube)
v prihodnjih obdobjih, ko se knjigovodska vrednost sredstva povrne ali
knjigovodska vrednost obveznosti poravna; ali

b) odbitne začasne razlike, to je začasne razlike, katerih posledica so zneski,
ki se odštejejo pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) v
prihodnjih obdobjih, ko se knjigovodska vrednost sredstva povrne ali
knjigovodska vrednost obveznosti poravna.

Posledice obdavčljivih začasnih razlik se kažejo v odloženih obveznostih za
davek, ki so zneski davka iz dobička, ki jih bo treba poravnati v prihodnjih
obdobjih glede na obdavčljive začasne razlike.

Posledice odbitnih začasnih razlik se kažejo v odloženih terjatvah za davek, ki
so zneski davka iz dobička, ki bodo povrnjeni v prihodnjih obdobjih glede na:

a) odbitne začasne razlike;

b) prenos neizrabljenih davčnih izgub v naslednja obdobja;

c) prenos neizrabljenih davčnih dobropisov v naslednja obdobja.

Organizacija obračuna davčne posledice poslov in drugih poslovnih dogodkov na
enak način, kot obračuna same posle in druge poslovne dogodke. Tako se vse
odložene terjatve in odložene obveznosti za davek, povezane s posli in drugimi
poslovnimi dogodki, pripoznanimi v izkazu poslovnega izida, tudi pripoznajo v
izkazu poslovnega izida kot odhodek za davek oziroma kot prihodek od davka. Vse
odložene terjatve in odložene obveznosti za davek, povezane s posli in drugimi
dogodki, pripoznanimi neposredno v kapitalu, se tudi pripoznajo neposredno v
kapitalu (na primer odložene obveznosti za davek, če se sredstva prevrednotijo,
pri obračunu davka pa ni ustreznih prilagoditev). Podobno vpliva pripoznavanje
odloženih terjatev za davek in odloženih obveznosti za davek pri poslovni
kombinaciji na znesek dobrega imena, ki se pojavi pri tej poslovni kombinaciji.

Odložena obveznost za davek se pripozna za vse obdavčljive začasne razlike,
razen če se pojavi iz:

a) začetnega pripoznanja dobrega imena ali

b) začetnega pripoznanja sredstva ali obveznosti v poslu, ki:

– ni poslovna kombinacija,

– v času posla ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi
dobiček (davčno izgubo).

Pri poslovni kombinaciji se začasne razlike pojavijo, če poslovna kombinacija ne
vpliva na davčno osnovo pridobljenih opredeljivih sredstev in prevzetih
obveznosti ali če vpliva različno. Če se na primer knjigovodska vrednost
sredstva poveča na pošteno vrednost, davčna osnova sredstva pa ostane enaka
knjigovodski vrednosti pri prejšnjem lastniku, se pojavi obdavčljiva začasna
razlika, katere posledica je odložena obveznost za davek. Tako nastala odložena
obveznost za davek vpliva na dobro ime, začetno pripoznano v poslovni
kombinaciji.

Če skladno z davčnimi predpisi prevrednotenje (revalorizacija) sredstva na
njegovo pošteno vrednost ne vpliva na obdavčljivi dobiček v obdobju
prevrednotenja in se zaradi tega davčna osnova sredstva ne prilagodi, bo
posledica prihodnje povrnitve knjigovodske vrednosti obdavčljivi tok gospodarske
koristi v organizacijo in znesek, ki se bo odštel za davčne namene, se bo
razlikoval od zneska te gospodarske koristi. Razlika med knjigovodskim zneskom
prevrednotenega (revaloriziranega) sredstva in njegovo davčno osnovo je zato
začasna razlika in povzroči odloženo obveznost za davek ali terjatev za davek.
To je res, celo če:

a) organizacija ne namerava odpraviti pripoznanja sredstva. V takšnih primerih
se prevrednotena vrednost sredstva povrne z uporabo, in to povzroči obdavčljivi
dobiček, ki preseže amortizacijo, dopustno pri davčnih namenih v prihodnjih
obdobjih; ali

b) se davek iz dobička pri prodaji stalnega sredstva odloži in se izkupiček iz
odtujitve sredstva naloži v podobna sredstva. V takšnih primerih je davek končno
treba plačati ob prodaji ali uporabi podobnih sredstev.

Organizacija pripozna tudi odloženo obveznost za davek za vse obdavčljive
začasne razlike, ki so povezane s finančnimi naložbami v odvisne organizacije,
podružnice in pridružene organizacije ter deleže v skupnih dogovorih, razen če
sta izpolnjena naslednja pogoja:

a) organizacija je sposobna obvladovati čas odprave začasne razlike;

b) verjetno je, da začasna razlika ne bo odpravljena v predvidljivi prihodnosti.

Odložena terjatev za davek se pripozna za vse odbitne začasne razlike, kolikor
je verjetno, da se bo pojavil razpoložljiv obdavčljiv dobiček, v breme katerega
bo mogoče uporabiti odbitne začasne razlike, razen če odložena terjatev za davek
izhaja iz začetnega pripoznanja terjatve ali obveznosti v transakciji, ki:

a) ni poslovna kombinacija;

b) v času posla ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi
dobiček (davčno izgubo).

Verjetno je, da bo na razpolago obdavčljivi dobiček, v breme katerega bo mogoče
uporabiti odbitno začasno razliko, če se za dovolj obdavčljivih začasnih razlik,
nanašajočih se na isto davčno oblast in isto obdavčljivo enoto, pričakuje, da se
bodo odpravile:

a) v istem obdobju kot pričakovana odprava odbitnih začasnih razlik; ali

b) v obdobjih, v katerih se lahko davčna izguba, ki izhaja iz odloženih terjatev
za davek, prenese v prejšnja ali prihodnja obdobja.

V takšnih okoliščinah se odložena terjatev za davek pripozna v obdobju, v
katerem se pojavijo odbitne začasne razlike.

Organizacija pripozna odloženo terjatev za davek za vse odbitne začasne razlike,
ki izhajajo iz finančnih naložb v odvisne organizacije, podružnice in pridružene
organizacije ter deleže v skupnih dogovorih, če je verjetno, da:

a) bodo začasne razlike odpravljene v predvidljivi prihodnosti;

b) bo na razpolago obdavčljivi dobiček, tako da bo mogoče izrabiti začasne
razlike.

Odložena terjatev za davek se pripozna za prenos neizrabljenih davčnih izgub in
neizrabljenih davčnih dobropisov v naslednje obdobje, če je verjetno, da bo v
prihodnje na razpolago obdavčljivi dobiček, v breme katerega bo mogoče uporabiti
neizrabljene davčne izgube in neizrabljene davčne dobropise.

Sodila za pripoznavanje odloženih terjatev za davek, ki izhajajo iz prenosa
neizrabljenih davčnih izgub in davčnih dobropisov v naslednje obdobje, so ista
kot sodila za pripoznavanje odloženih terjatev za davek, ki nastajajo iz
odbitnih začasnih razlik. Toda obstoj neizrabljenih davčnih izgub je močan
dokaz, da prihodnjega obdavčljivega dobička morda ne bo na razpolago. Zato
organizacija, ki je imela pred kratkim izgubo, pripozna odloženo terjatev za
davek, ki se pojavi iz neizrabljenih davčnih izgub ali davčnih dobropisov, le
toliko, kolikor ji zadostujejo obdavčljive začasne razlike, ali če obstajajo
prepričljivi dokazi, da bo na razpolago dovolj obdavčljivega dobička za kritje
neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov. V takšnih
okoliščinah se zahteva razkritje zneska odložene terjatve za davek in narave
dokaza, ki podpira takšno pripoznanje.

Pri ocenjevanju verjetnosti, da bo na razpolago obdavčljivi dobiček za kritje
neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov, upošteva
organizacija tale sodila:

a) ali ima dovolj obdavčljivih začasnih razlik, nanašajočih se na isto davčno
oblast in isto obdavčljivo enoto, kar bo imelo za posledico obdavčljivi znesek
za kritje neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov,
preden zapadejo;

b) ali je verjetno, da bo imelo obdavčljive dobičke, preden zapadejo
neizrabljene davčne izgube ali neizrabljeni davčni dobropisi;

c) ali neizrabljene davčne izgube izhajajo iz ugotovljivih razlogov, za katere
je malo verjetno, da se bodo ponovili.

Če ni verjetno, da bo na razpolago obdavčljivi dobiček, ki bo omogočal pokritje
neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov, se odložena
terjatev za davek ne pripozna.

Ob koncu vsakega poročevalskega obdobja organizacija ponovno oceni nepripoznane
odložene terjatve za davek in pripozna prej nepripoznano terjatev za davek, če
je verjetno, da bo prihodnji dobiček dovolil pokritje odložene terjatve za
davek.

Odložene obveznosti za davek (odložene terjatve za davek) za sedanje obdobje in
pretekla obdobja se izmerijo na podlagi zneska, za katerega se pričakuje, da bo
plačan davčnim oblastem (povrnjen od davčnih oblasti) po davčnih stopnjah, za
katere se pričakuje, da se bodo uporabljale v obdobju, ko bo odložena terjatev
realizirana oziroma odložena obveznost poravnana. Merjenje odloženih obveznosti
za davek in odloženih terjatev za davek mora odsevati davčne posledice,
izhajajoče iz načina, na katerega organizacija pričakuje povrnitev oziroma
poravnavo knjigovodske vrednosti svojih sredstev in obveznosti ob koncu
poročevalskega obdobja.

Kadar se knjigovodska vrednost odloženih terjatev za davek in odloženih
obveznosti za davek spremeni, na primer iz:

a) spremembe davčnih stopenj ali davčnih predpisov;

b) ponovne ocenitve sposobnosti povrnitve odloženih terjatev za davek;

c) spremembe pričakovanega načina povrnitve sredstva;

se iz tega izhajajoči odloženi davek pripozna v poslovnem izidu, razen kolikor
se nanaša na postavke, prej pripoznane izven poslovnega izida.

8. Skupni dogovori

Skupni dogovor (aranžma) je pogodbeni sporazum, ki ga obvladujeta dve stranki
ali več. Skupno obvladovanje je pogodbeno dogovorjena delitev obvladovanja
dogovora, ki obstaja le, kadar je za odločitve o dejavnostih, ki bistveno
vplivajo na donos, potrebno soglasje strank, ki si delijo obvladovanje. Skupnega
dogovora nikoli ne obvladuje le ena stranka. Dogovor pa je lahko tudi skupni
dogovor, čeprav ga ne obvladujejo skupaj vse njegove stranke. Treba je
razlikovati med strankami s skupnim obvladovanjem skupnega dogovora in
strankami, ki sodelujejo v skupnem dogovoru, vendar ga ne obvladujejo skupaj.
Stranke lahko sodelujejo v skupnem dogovoru, vendar ga ne obvladujejo skupaj,
takrat, ko za sprejemanje odločitev ni potrebno njihovo soglasje.

Skupni dogovor je lahko

a) skupna dejavnost ali

b) skupni podvig.

Skupna dejavnost je skupni dogovor, pri katerem imajo stranke, ki ga skupaj
obvladujejo, pravice do sredstev in obveze iz obveznosti povezanih dogovorov. Te
stranke se imenujejo soizvajalci. Skupni dogovor, ki ni strukturiran
(organiziran) prek ločenega nosilca, je lahko le skupna dejavnost. Ločeni
nosilec je ločeno opredeljiva finančna struktura, vključno z ločenimi pravnimi
osebami ali organizacijami, priznanimi s statutom, ne glede na to, ali imajo te
organizacije pravno osebnost.

Soizvajalec mora v zvezi s svojim deležem v skupni dejavnosti v računovodskih
izkazih pripoznati:

a) sredstva, vključno z deležem katerih koli sredstev v skupni lasti;

b) obveznosti, vključno z deležem katerih koli obveznosti, ki jih prevzame z
drugimi soizvajalci;

c) prihodke iz prodaje deleža proizvodov iz skupne dejavnosti;

č) delež prihodkov iz prodaje proizvodov skupne dejavnosti;

d) odhodke, vključno z deležem katerih koli odhodkov, ki jih deli z drugimi.

Stranka, ki sodeluje v skupni dejavnosti, vendar je ne obvladuje skupaj, svoj
delež v dogovoru prav tako obračuna v skladu s prejšnjim odstavkom, če ima
pravice do sredstev in obveze iz obveznosti, povezanih s skupno dejavnostjo.

Skupni podvig je skupni dogovor, pri katerem imajo stranke, ki skupaj
obvladujejo dogovor, pravice do čistih sredstev dogovora. Te stranke se
imenujejo sopodvižniki. Za skupne podvige je značilna ustanovitev delniške
družbe, družbe z neomejeno ali omejeno odgovornostjo ali kakšne druge
organizacije, v kateri ima vsak sopodvižnik svoj delež. Takšna organizacija
posluje tako kot druge organizacije, le da pogodbeni sporazum med podvižniki
določa skupno obvladovanje celotnega gospodarskega delovanja takšne
organizacije.

Sopodvižnik svoj delež v skupnem podvigu pripozna kot finančno naložbo. V
posamičnih računovodskih izkazih jo obračuna v skladu s SRS 3 – Finančne
naložbe.

9. Skupina organizacij

Skupina organizacij je gospodarska enota, ne pa tudi pravna enota, ter ni
samostojna nosilka pravic in dolžnosti. V konsolidiranih (skupinskih)
računovodskih izkazih je skupina predstavljena, kot da bi šlo za eno samo
organizacijo. Konsolidirani računovodski izkazi so sestavljeni na podlagi
posamičnih računovodskih izkazov konsolidiranih organizacij z ustreznimi
konsolidacijskimi popravki, ki pa niso predmet knjiženja v računovodskih
razvidih konsolidiranih organizacij.

Skupino sestavljajo:

a) obvladujoča organizacija;

b) organizacije, odvisne od nje zaradi večinskega deleža v kapitalu;

c) organizacije, odvisne od nje zaradi prevladujočega vpliva iz drugih razlogov.

Odvisna organizacija je organizacija, ki jo obvladuje druga obvladujoča
organizacija.

Pridružena organizacija je organizacija, v kateri ima naložbenica pomemben vpliv
in ki ni niti odvisna organizacija niti naložbenikov skupni dogovor. Če ima
naložbenica neposredno ali posredno prek odvisnih organizacij 20% ali več
glasovalnih pravic v organizaciji, v katero naložbi, velja predpostavka, da ima
pomemben vpliv, razen če je mogoče nedvoumno dokazati, da takega vpliva nima.
Velja tudi obratno: če ima organizacija naložbenica neposredno ali posredno prek
odvisnih organizacij manj kot 20% glasovalnih pravic v organizaciji, v katero
naložbi, velja predpostavka, da nima pomembnega vpliva, razen če je mogoče tak
vpliv nedvoumno dokazati. Dokaz za naložbeničin pomembni vpliv je običajno eno
ali več naslednjih dejstev:

a) zastopstvo v upravnem odboru ali ustreznem odločevalnem organu organizacije,
v katero naložbi;

b) sodelovanje pri odločanju;

c) bistveni posli med naložbenico in organizacijo, v katero naložbi;

č) medsebojno izmenjavanje vodilnega osebja; in/ali

d) zagotavljanje bistvenih strokovnih informacij.

V posamičnih računovodskih izkazih se ločeno izkazujejo razmerja med odvisnimi,
pridruženimi in drugimi organizacijami.

SRS-ji ne urejajo računovodskih pravil konsolidiranja. Organizacije, ki so
zakonsko zavezane izdelavi konsolidiranih računovodskih izkazov, le-te izdelajo
na podlagi Mednarodnih standardov računovodskega poročanja.

Računovodska pravila konsolidiranja pa so urejena tudi s PSR 10 –
Konsolidiranje.

10. Opisovanje skladnosti s Slovenskimi računovodskimi standardi v računovodskih
izkazih

Organizacije, ki morajo uporabljati SRS-je, morajo to razkriti. Njihovi
računovodski izkazi se ne opišejo kot skladni z njimi, če niso v skladu z vsemi
zahtevami vseh ustreznih standardov ter z vsemi ustreznimi pojasnili.
Računovodski izkazi niso v skladu s SRS-ji, če vsebujejo pomembne napake ali
nepomembne napake, narejene, da bi se dosegla izbrana predstavitev poslovanja.

11. Prehodne določbe

Organizacija na dan prehoda na SRS-je (2016), to je po stanju na dan 1. januarja
2016 oziroma prvi dan poslovnega leta, ki se začne po tem datumu, prerazporedi
postavke sredstev in obveznosti do njihovih virov, in če to določajo posamezni
SRS-ji, spremeni računovodsko usmeritev v skladu s SRS 2016.

Organizacija po stanju na dan 1. januarja 2016 oziroma prvi dan poslovnega leta,
ki se začne po tem datumu:

– v vseh tistih primerih, ko do začetka uporabe SRS 2016 ni prenesla dela
presežka iz prevrednotenja iz naslova razlike med amortizacijo prevrednotene
nabavne vrednosti opreme in njene izvirne nabavne vrednosti, to razliko prenese
iz presežka iz prevrednotenja v preneseni poslovni izid;

– preračuna opremo, za katero je uporabljala model prevrednotenja, na njeno
izvirno nabavno vrednost in odpravi pripadajoči presežek iz prevrednotenja, za
razliko pa odpravi popravek vrednosti te opreme;

– opravi enake preračune, kot je navedeno v prejšnjih dveh alinejah za opremo,
če z začetkom uporabe SRS 2016 spremeni računovodsko usmeritev za opredmetena
osnovna sredstva, ki so bila vrednotena po modelu prevrednotenja na model
nabavne vrednosti;

– preračuna neopredmetena sredstva, za katera je uporabljala model
prevrednotenja, na njihovo izvirno nabavno vrednost na enak način, kot je
navedeno v prvih dveh alinejah za opremo;

– preračuna finančne naložbe v odvisne organizacije, pridružene organizacije in
skupne podvige, izmerjene po pošteni vrednosti, in ki se po SRS 3 – Finančne
naložbe (2016) merijo in obračunavajo le po nabavni vrednosti, na njihovo
izvirno nabavno vrednost. Za znesek preračuna organizacija istočasno odpravi
presežek iz prevrednotenja teh finančnih naložb;

– ugotovi po vseh predhodno opravljenih uskladitvah, navedenih v tej točki Uvoda
v SRS 2016 preostali znesek presežka iz prevrednotenja, ki se nanaša na
opredmetena osnovna sredstva. Za tako ugotovljeni znesek organizacija zmanjša
presežek iz prevrednotenja in pripozna revalorizacijske rezerve;

– preimenuje v rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, znesek,
ki po vseh opravljenih uskladitvah ostane na presežku iz prevrednotenja.

Organizacija na dan 1. januarja 2016 oziroma prvi dan poslovnega leta, ki se
začne po tem datumu, kot nepremičnine v gradnji ali izdelavi izkaže znesek
nepremičnin, ki so se gradile ali razvijale za prihodnjo uporabo, kot naložbene
nepremičnine, ki so se po SRS 2006 obravnavale kot opredmetena osnovna sredstva
v gradnji ali izdelavi.

Samostojni podjetniki posamezniki na dan 1. januarja 2016 oziroma prvi dan
poslovnega leta, ki se začne po tem datumu, znesek terjatev do samostojnega
podjetnika izkažejo v breme podjetnikovega kapitala v postavki Pritoki in odtoki
denarnih sredstev.

Organizacija na dan 1. januarja 2016 oziroma prvi dan poslovnega leta, ki se
začne po tem datumu, ne preračuna poslovnih kombinacij, ki so bile v poslovnih
knjigah pripoznane do vključno 31. decembra 2015 oziroma zadnjega dne poslovnega
leta pred začetkom uporabe SRS 2016.

Organizacije, ki so družbe, pri prvem poročanju po SRS 2016 predstavijo podatke
za primerljivo obdobje brez preračunov razen tistih, ki so nanašajo na postavke,
navedene v drugem odstavku te točke. Podatke za primerljivo obdobje predstavijo
v ustreznih postavkah računovodskih izkazov.

Organizacije, ki niso družbe in bodo za poslovno leto, ki se začne 1. januarja
2016 oziroma prvi dan poslovnega leta po tem datumu, sestavljale računovodske
izkaze po SRS 2016, v njih ustrezno preračunajo in predstavijo podatke za
primerljivo obdobje.

Učinke prehoda na SRS 2016 organizacije razkrijejo pri prvem poročanju po SRS
2016.

12. Datuma sprejetja in začetka uporabe

Uvod v Slovenske računovodske standarde in Okvir SRS-jev je sprejel Strokovni
svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 22. oktobra 2015. K njemu
sta dala soglasje minister, pristojen za finance, in minister, pristojen za
gospodarstvo. Organizacije, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga
začnejo uporabljati 1. januarja 2016, preostale organizacije pa prvo poslovno
leto, ki se začne po tem datumu.

Organizacije z dnem začetka uporabe tega uvoda in okvira SRS prenehajo
uporabljati Uvod v Slovenske računovodske standarde (2006) in Pojasnila k Uvodu
v Slovenske računovodske standarde (2006).